Mutter-Tochter-Richtlinie

Universitätslehrgang für Europäisches Steuerrecht an der
Johannes Kepler Universität Linz
Georg Kofler
Mutter-Tochter-Richtlinie

Mutter-Tochter-RL
Inhaltsverzeichnis
Materialien
Richtlinie des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und
Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (90/435/EWG) idgF
Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und der Schweizerischen
Eidgenossenschaft über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich
der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig sind
Textauszüge zum nationalen Recht (§ 10 KStG und § 94a EStG)
Ausgewählte Beiträge zur Mutter-Tochter-Richtlinie
Terra, B. J. M./Wattel, P. J., European Tax Law, 5th edition (2008) 475 ff.
Tenore, M., The Parent-Subsidiary Directive, in: Lang, M./Pistone, P./Schuch, J./Staringer, C.
(Hrsg), Introduction to European Tax Law on Direct Taxation (2008) 95.
Kofler, G./Kofler, H., Betriebsstätten in der Mutter-Tochter-Richtlinie, in: P. Quantschnigg/W.
Wiesner/G. Mayr (Hrsg), Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz (2008)
53.

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Gewähr übernehmen
►B RICHTLINIE DES RATES
vom 23. Juli 1990
über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener
Mitgliedstaaten
(90/435/EWG)
(ABl. L 225 vom 20.8.1990, S. 6)
Geändert durch:
Amtsblatt
Nr. Seite Datum
►M1 Richtlinie 2003/123/EG des Rates vom 22. Dezember 2003 L 7 41 13.1.2004
►M2 Richtlinie 2006/98/EG des Rates vom 20. November 2006 L 363 129 20.12.2006
Geändert durch:
►A1 Beitrittsakte Österreichs, Finnlands und Schwedens C 241 21 29.8.1994
(angepaßt durch den Beschluß 95/1/EG, Euratom, EGKS des Rates) L 1 1 1.1.1995
►A2 Akte über die Bedingungen des Beitritts der Tschechischen Republik,
der Republik Estland, der Republik Zypern, der Republik Lettland, der
Republik Litauen, der Republik Ungarn, der Republik Malta, der Republik
Polen, der Republik Slowenien und der Slowakischen Republik
und die Anpassungen der die Europäische Union begründenden Verträge
L 236 33 23.9.2003
Berichtigt durch:
►C1 Berichtigung, ABl. L 266 vom 28.9.1990, S. 20 (90/435)
►C2 Berichtigung, ABl. L 16 vom 18.1.1997, S. 98 (90/435)
1990L0435 — DE — 01.01.2007 — 004.001 — 1

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RICHTLINIE DES RATES
vom 23. Juli 1990
über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und
Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten
(90/435/EWG)
DER RAT DER EUROPÄISCHEN GEMEINSCHAFTEN —
gestützt auf den Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft,
insbesondere auf Artikel 100,
auf Vorschlag der Kommission ( 1 ),
nach Stellungnahme des Europäischen Parlaments ( 2 ),
nach Stellungnahme des Wirtschafts- und Sozialausschusses ( 3 ),
in Erwägung nachstehender Gründe:
Zusammenschlüsse von Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten
können notwendig sein, um binnenmarktähnliche Verhältnisse in der
Gemeinschaft zu schaffen und damit die Errichtung und das Funktionieren
des Gemeinsamen Marktes zu gewährleisten. Sie dürfen nicht
durch besondere Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen
aufgrund von steuerlichen Vorschriften der Mitgliedstaaten behindert
werden. Demzufolge müssen wettbewerbsneutrale steuerliche Regelungen
für diese Zusammenschlüsse geschaffen werden, um die Anpassung
von Unternehmen an die Erfordernisse des Gemeinsamen
Marktes, eine Erhöhung ihrer Produktivität und eine Stärkung ihrer
Wettbewerbsfähigkeit auf internationaler Ebene zu ermöglichen.
Derartige Zusammenschlüsse können zur Schaffung von aus Mutterund
Tochtergesellschaften bestehenden Unternehmensgruppen führen.
Die für die Beziehungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften
verschiedener Mitgliedstaaten geltenden Steuerbestimmungen weisen
von einem Staat zum anderen erhebliche Unterschiede auf und sind
im allgemeinen weniger günstig als die auf die Beziehung zwischen
Mutter- und Tochtergesellschaften desselben Mitgliedstaats anwendbaren
Bestimmungen. Die Zusammenarbeit von Gesellschaften verschiedener
Mitgliedstaaten wird auf diese Weise gegenüber der Zusammenarbeit
zwischen Gesellschaften desselben Mitgliedstaats benachteiligt.
Diese Benachteiligung ist durch Schaffung eines gemeinsamen Steuersystems
zu beseitigen, wodurch Zusammenschlüsse von Gesellschaften
auf Gemeinschaftsebene erleichtert werden.
Bezieht eine Muttergesellschaft als Teilhaberin ihrer Tochtergesellschaft
Gewinnausschüttungen, so
— besteuert der Staat der Muttergesellschaft diese entweder nicht oder
— läßt er im Fall einer Besteuerung zu, daß die Gesellschaft den
Steuerteilbetrag, den dieTochtergesellschaft für die von ihr ausgeschütteten
Gewinne entrichtet, auf die Steuer anrechnen kann.
Im übrigen sollten zur Sicherung der steuerlichen Neutralität von der
Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft ausgeschüttete Gewinne
vom Quellensteuerabzug befreit werden. Jedoch ist es erforderlich, der
( 1 ) ABl. Nr. C 39 vom 22. 3. 1969, S. 7, und am 5. Juli 1985 übermittelte
Änderung.
( 2 ) ABl. Nr. C 51 vom 29. 4. 1970, S. 6.
( 3 ) ABl. Nr. C 100 vom 1. 8. 1969, S. 7.
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▼M1
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Bundesrepublik Deutschland und der Republik Griechenland aufgrund
der Besonderheit ihres Körperschaftsteuersystems und der Republik Portugal
aus budgetären Gründen zu gestatten, zeitweise eine Quellensteuer
beizubehalten —
HAT FOLGENDE RICHTLINIE ERLASSEN:
Artikel 1
(1) Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an
— auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften dieses Staates von
Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaats zufließen;
— auf Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften dieses Staates
an Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten;
— auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat gelegenen Betriebstätten
von Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten von ihren Tochtergesellschaften
eines anderen Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte
zufließen;
— auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften dieses Staates an in
einem anderen Mitgliedstaat gelegene Betriebstätten von Gesellschaften
dieses Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie sind.
(2) Die vorliegende Richtlinie steht der Anwendung einzelstaatlicher
oder vertraglicher Bestimmungen zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen
und Mißbräuchen nicht entgegen.
Artikel 2
►M1 (1) ◄ Im Sinne dieser Richtlinie ist „Gesellschaft eines Mitgliedstaats“
jede Gesellschaft,
a) die eine der im Anhang aufgeführten Formen aufweist;
b) die nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats in bezug auf den
steuerlichen Wohnsitz als in diesem Staat ansässig und aufgrund
eines mit einem dritten Staat geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens
in bezug auf den steuerlichen Wohnsitz nicht als außerhalb
der Gemeinschaft ansässig betrachtet wird;
c) die ferner ohne Wahlmöglichkeit einer der nachstehenden Steuern
— vennootschapsbelasting/impôt des sociétés in Belgien,
— selskabsskat in Dänemark,
— Körperschaftsteuer in Deutschland,
— φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων κερδοσκοπικού
χαρακτήρα in Griechenland,
— impuesto sobre sociedades in Spanien,
— impôt sur les sociétés in Frankreich,
— corporation tax in Irland,
— imposta sul reddito delle persone giuridiche in Italien,
— impôt sur le revenu des collectivités in Luxemburg,
— vennootschapsbelasting in den Niederlanden,
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▼A1
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— imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas in Portugal,
— corporation tax im Vereinigten Königreich,
— Körperschaftsteuer in Österreich,
— yhteisöjen tulovero/inkomstskatten för samfund in Finnland,
— statlig inkomstskatt in Schweden,
— Daň zpříjmů právnických in der Tschechischen Republik,
— Tulumaks in Estland,
— Φόρος Εισοδήματος in Zypern,
— uzņēmumu ienākuma nodoklis in Lettland,
— Pelno mokestis in Litauen,
— Társasági adó, osztalékadó in Ungarn,
— Taxxa fuq l-income in Malta,
— Podatek dochodowy od osób prawnych in Polen,
— Davek od dobička pravnih oseb in Slowenien,
— daň z príjmov právnických osôb in der Slowakei,
— корпоративен данък in Bulgarien,
— impozit pe profit in Rumänien,
oder irgendeiner Steuer, die eine dieser Steuern ersetzt, unterliegt,
ohne davon befreit zu sein.
(2) Im Sinne dieser Richtlinie ist „Betriebstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung
in einem Mitgliedstaat, durch die die Tätigkeit einer Gesellschaft
eines anderen Mitgliedstaats ganz oder teilweise ausgeübt wird,
sofern die Gewinne dieser Geschäftseinrichtung in dem Mitgliedstaat, in
dem sie gelegen ist, nach dem jeweils geltenden bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen
oder — in Ermangelung eines solchen Abkommens
— nach innerstaatlichem Recht steuerpflichtig sind.
Artikel 3
(1) ►M1 Im Sinne dieser Richtlinie gilt als:
a) „Muttergesellschaft“ wenigstens jede Gesellschaft eines Mitgliedstaats,
die die Bedingungen des Artikels 2 erfüllt und die einen Anteil
von wenigstens 20 % am Kapital einer Gesellschaft eines anderen
Mitgliedstaats hält, die die gleichen Bedingungen erfüllt.
Unter denselben Bedingungen gilt als Muttergesellschaft ebenfalls
eine Gesellschaft eines Mitgliedstaats, die einen Anteil von wenigstens
20 % am Kapital einer Gesellschaft desselben Mitgliedstaats
hält, der ganz oder teilweise von einer in einem anderen Mitgliedstaat
gelegenen Betriebstätte der erstgenannten Gesellschaft gehalten
wird.
Ab 1. Januar 2007 beträgt der Mindestanteil 15 %.
Ab 1. Januar 2009 beträgt der Mindestanteil 10 %.
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▼M1
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b) „Tochtergesellschaft“ die Gesellschaft, an deren Kapital eine andere
Gesellschaft den unter Buchstabe a) genannten Anteil hält. ◄
(2) Abweichend von Absatz 1 haben die Mitgliedstaaten die Möglichkeit,
— durch bilaterale Vereinbarung als Kriterium die Stimmrechte statt
des Kapitalanteils vorzusehen;
— von dieser Richtlinie ihre Gesellschaften auszunehmen, die nicht
während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens zwei
Jahren im Besitz einer Beteiligung bleiben, aufgrund deren sie als
Muttergesellschaften gelten, oder an denen eine Gesellschaft eines
anderen Mitgliedstaats nicht während eines ununterbrochenen Zeitraums
von mindestens zwei Jahren eine solche Beteiligung hält.
Artikel 4
(1) Fließen einer Muttergesellschaft oder ihrer Betriebstätte aufgrund
ihrer Beteiligung an der Tochtergesellschaft Gewinne zu, die nicht anlässlich
der Liquidation der Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, so
— besteuern der Staat der Muttergesellschaft und der Staat der Betriebstätte
diese Gewinne entweder nicht oder
— lassen im Falle einer Besteuerung zu, dass die Muttergesellschaft
und die Betriebstätte auf die geschuldete Steuer den Steuerteilbetrag,
den die Tochtergesellschaft und jegliche Enkelgesellschaft für diesen
Gewinn entrichtet, bis zur Höhe der entsprechenden Steuerschuld
anrechnen können, vorausgesetzt, dass die Gesellschaft und die ihr
nachgeordnete Gesellschaft auf jeder Stufe die Bedingungen gemäß
Artikel 2 und Artikel 3 erfüllen.
(1a) Diese Richtlinie hindert den Staat der Muttergesellschaft nicht
daran, eine Tochtergesellschaft aufgrund seiner Bewertung der rechtlichen
Merkmale dieser Tochtergesellschaft, die sich aus dem Recht, nach
dem sie gegründet wurde, ergeben, als steuerlich transparent zu betrachten
und daher die Muttergesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung in
Höhe des auf die Muttergesellschaft entfallenden Anteils am Gewinn
der Tochtergesellschaft zu besteuern. In diesem Fall besteuert der Staat
der Muttergesellschaft die von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten
Gewinne nicht.
Wenn der Staat der Muttergesellschaft deren Anteil an den ihr zuzurechnenden
Gewinnen ihrer Tochtergesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung
bestimmt, gewährt er entweder eine Steuerbefreiung dieser Gewinne
oder gestattet, dass die Muttergesellschaft auf die geschuldete
Steuer den Teilbetrag der Körperschaftsteuer, der sich auf den Gewinnanteil
der Muttergesellschaft bezieht und den ihre Tochtergesellschaft
und jede Enkelgesellschaft für diese Gewinne entrichten, bis zur Höhe
der entsprechenden Steuerschuld anrechnen kann, vorausgesetzt, dass
die Gesellschaft und die ihr nachgeordnete Gesellschaft auf jeder Stufe
die Bedingungen der Artikel 2 und 3 erfüllen.
(2) Jeder Mitgliedstaat kann bestimmen, daß Kosten der Beteiligung
an der Tochtergesellschaft und Minderwerte, die sich aufgrund der Ausschüttung
ihrer Gewinne ergeben, nicht vom steuerpflichtigen Gewinn
der Muttergesellschaft abgesetzt werden können. Wenn in diesem Fall
die mit der Beteiligung zusammenhängenden Verwaltungskosten pauschal
festgesetzt werden, darf der Pauschalbetrag 5 % der von der
Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht übersteigen.
(3) ►M1 Die Absätze 1 und 1a gelten bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen
Anwendung eines gemeinsamen Körperschaftsteuersystems.
◄
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▼B
Der Rat erläßt rechtzeitig die nach diesem Zeitpunkt geltenden Bestimmungen.
Artikel 5
(1) ►M1 Die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft
ausgeschütteten Gewinne sind vom Steuerabzug an der Quelle
befreit. ◄
▼M1 __________
▼B
Artikel 6
Der Mitgliedstaat der Muttergesellschaft ►C1 kann keinen Steuerabzug
◄ an der Quelle auf Gewinne vornehmen, die diese Gesellschaft
von ihrer Tochtergesellschaft bezieht.
Artikel 7
(1) Der in dieser Richtlinie verwendete Ausdruck „Steuerabzug an
der Quelle“ umfaßt nicht die in Verbindung mit der Ausschüttung von
Gewinnen an die Muttergesellschaft erfolgende Vorauszahlung der Körperschaftsteuer
an den Sitzmitgliedstaat der Tochtergesellschaft.
(2) Diese Richtlinie berührt nicht die Anwendung einzelstaatlicher
oder vertraglicher Bestimmungen, die die Beseitigung oder Minderung
der Doppelbesteuerung der Dividenden bezwecken, und insbesondere
nicht die Bestimmungen, die die Auszahlung von Steuerkrediten an
die Dividendenempfänger betreffen.
Artikel 8
(1) Die Mitgliedstaaten erlassen die erforderlichen Rechts- und Verwaltungsvorschriften,
um dieser Richtlinie vor dem 1. Januar 1992
nachzukommen. Sie unterrichten die Kommission unverzüglich hiervon.
(2) Die Mitgliedstaaten tragen dafür Sorge, daß der Kommission der
Wortlaut der wichtigsten innerstaatlichen Vorschriften mitgeteilt wird,
die sie auf dem unter diese Richtlinie fallenden Gebiet erlassen.
Artikel 9
Diese Richtlinie ist an die Mitgliedstaaten gerichtet.
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▼M2
a)
ANHANG
Liste der unter Artikel 2 Buchstabe a) fallenden Gesellschaften
Die gemäß der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober
2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) und der Richtlinie
2001/86/EG des Rates vom 8. Oktober 2001 zur Ergänzung des Statuts
der Europäischen Gesellschaft hinsichtlich der Beteiligung der Arbeitnehmer
gegründeten Gesellschaften sowie die gemäß der Verordnung
(EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der
Europäischen Genossenschaft (SCE) und gemäß der Richtlinie 2003/72/EG
des Rates vom 22. Juli 2003 zur Ergänzung des Statuts der Europäischen
Genossenschaft hinsichtlich der Beteiligung der Arbeitnehmer gegründeten
Genossenschaften;
b) Gesellschaften belgischen Rechts mit der Bezeichnung „société anonyme“/
„naamloze vennootschap“,„société en commandite par actions“/„commanditaire
vennootschap op aandelen“, „société privée à responsabilité limitée“/
„besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid“, „société coopérative
à responsabilité limitée“/„coöperatieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid“,
„société coopérative à responsabilité illimitée“/„coöperatieve
vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid“, „société en nom collectif“/
„vennootschap onder firma“, „société en commandite simple“/„gewone commanditaire
vennootschap“, öffentliche Unternehmen, die eine der genannten
Rechtsformen angenommen haben, und andere nach belgischem Recht gegründete
Gesellschaften, die der belgischen Körperschaftsteuer unterliegen;
c) Gesellschaften bulgarischen Rechts mit der Bezeichnung „събирателното
дружество“, „командитното дружество“, „дружеството с ограничена отговорност“,
„акционерното дружество“, „командитното дружество с
акции“, „неперсонифицирано дружество“, „кооперации“, „кооперативни
съюзи“„държавни предприятия“, die nach bulgarischem Recht gegründet
wurden und gewerbliche Tätigkeiten ausüben;
d) Gesellschaften tschechischen Rechts mit der Bezeichnung „akciová společnost“,
„společnost s ručením omezeným“;
e) Gesellschaften dänischen Rechts mit der Bezeichnung „aktieselskab“ oder
„anpartsselskab“. Weitere nach dem Körperschaftsteuergesetz steuerpflichtige
Gesellschaften, soweit ihr steuerbarer Gewinn nach den allgemeinen
steuerrechtlichen Bestimmungen für die „aktieselskaber“ ermittelt und besteuert
wird;
f) Gesellschaften deutschen Rechts mit der Bezeichnung „Aktiengesellschaft“,
„Kommanditgesellschaft auf Aktien“, „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“,
„Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit“, „Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft“,
„Betrieb gewerblicher Art von juristischen Personen
des öffentlichen Rechts“, und andere nach deutschem Recht gegründete Gesellschaften,
die der deutschen Körperschaftsteuer unterliegen;
g) Gesellschaften estnischen Rechts mit der Bezeichnung „täisühing“, „usaldusühing“,
„osaühing“, „aktsiaselts“, „tulundusühistu“;
h) Gesellschaften griechischen Rechts mit der Bezeichnung „ανώνυμη εταιρεία“,
„εταιρεία περιορισμένης ευθύνης (Ε.Π.Ε.)“ und andere nach griechischem
Recht gegründete Gesellschaften, die der griechischem Körperschaftsteuer
unterliegen;
i) Gesellschaften spanischen Rechts mit der Bezeichnung „sociedad anónima“,
„sociedad comanditaria por acciones“, „sociedad de responsabilidad limitada“,
die öffentlich-rechtlichen Körperschaften, deren Tätigkeit unter das
Privatrecht fällt. Andere nach spanischem Recht gegründete Körperschaften,
die der spanischen Körperschaftsteuer („impuesto sobre sociedades“) unterliegen;
j) Gesellschaften französischen Rechts mit der Bezeichnung „société anonyme“,
„société en commandite par actions“, „société à responsabilité limitée“,
„sociétés par actions simplifiées“, „sociétés d'assurances mutuelles“,
„caisses d'épargne et de prévoyance“, „sociétés civiles“, die automatisch
der Körperschaftsteuer unterliegen, „coopératives“, „unions de coopératives“,
die öffentlichen Industrie- und Handelsbetriebe und -unternehmen und andere
nach französischem Recht gegründete Gesellschaften, die der französischen
Körperschaftsteuer unterliegen;
k) nach irischem Recht gegründete oder eingetragene Gesellschaften, gemäß
dem Industrial and Provident Societies Act eingetragene Körperschaften,
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gemäß dem Building Societies Act gegründete „building societies“ und
„trustee savings banks“ im Sinne des Trustee Savings Banks Act von 1989;
l) Gesellschaften italienischen Rechts mit der Bezeichnung „società per
m)
azioni“, „società in accomandita per azioni“, „società a responsibilità limitata“,
„società cooperative“, „società di mutua assicurazione“ sowie öffentliche
und private Körperschaften, deren Tätigkeit ganz oder überwiegend
handelsgewerblicher Art ist;
Gesellschaften zyprischen Rechts mit der Bezeichnung „εταιρείες“ im Sinne
der Einkommensteuergesetze;
n) Gesellschaften lettischen Rechts mit der Bezeichnung „akciju sabiedrība“,
„sabiedrība ar ierobežotu atbildību“;
o) Gesellschaften litauischen Rechts;
p) Gesellschaften luxemburgischen Rechts mit der Bezeichnung „société anonyme“,
„société en commandite par actions“, „société à responsabilité limitée“,
„société coopérative“, „société coopérative organisée comme une société
anonyme“, „association d'assurances mutuelles“, „association d'épargne-pension“,
„entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière
de l'Etat, des communes, des syndicats de communes, des établissements
publics et des autres personnes morales de droit public“ sowie andere nach
luxemburgischem Recht gegründete Gesellschaften, die der luxemburgischen
Körperschaftsteuer unterliegen;
q) Gesellschaften ungarischen Rechts mit der Bezeichnung „közkereseti társaság“,
„betéti társaság“, „közös vállalat“, „korlátolt felelősségű társaság“,
„részvénytársaság“, „egyesülés“, „szövetkezet“;
r) Gesellschaften maltesischen Rechts mit der Bezeichnung „Kumpaniji ta'
Responsabilita' Limitata“, „Soċjetajiet en commandite li l-kapital tagħhom
maqsum f'azzjonijiet“;
s) Gesellschaften niederländischen Rechts mit der Bezeichnung „naamloze
vennnootschap“, „besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid“,
„Open commanditaire vennootschap“, „Coöperatie“, „onderlinge waarborgmaatschappij“,
„Fonds voor gemene rekening“, „vereniging op coöperatieve
grondslag“, „vereniging welke op onderlinge grondslag als verzekeraar of
kredietinstelling optreedt“ und andere nach niederländischem Recht gegründete
Gesellschaften, die der niederländischen Körperschaftsteuer unterliegen;
t) Gesellschaften österreichischen Rechts mit der Bezeichnung „Aktiengesellschaft“,
„Gesellschaft mit beschränkter Haftung“, „Versicherungsvereine auf
Gegenseitigkeit“, „Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften“, „Betriebe
gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts“, „Sparkassen“
und andere nach österreichischem Recht gegründete Gesellschaften, die der
österreichischem Körperschaftsteuer unterliegen;
u) Gesellschaften polnischen Rechts mit der Bezeichnung: „spółka akcyjna“,
„spółka z ograniczoną odpowiedzialnością“;
v) die nach portugiesischem Recht gegründeten Handelsgesellschaften oder zivilrechtlichen
Handelsgesellschaften, Genossenschaften und öffentlichen Unternehmen;
w) Gesellschaften rumänischen Rechts mit der Bezeichnung „societăți pe acțiuni“,
„societăți în comandită pe acțiuni“, „societăți curăspundere limitată“;
x) Gesellschaften slowenischen Rechts mit der Bezeichnung „delniška družba“,
„komanditna družba“, „družba z omejeno odgovornostjo“;
y) Gesellschaften slowakischen Rechts mit der Bezeichnung „akciová spoločnosť“,
„spoločnosť sručením obmedzeným“, „komanditná spoločnosť“;
z) Gesellschaften finnischen Rechts mit der Bezeichnung „osakeyhtiö“/„aktiebolag“,
„osuuskunta“/„andelslag“, „säästöpankki“/„sparbank“ and „vakuutusyhtiö“/„försäkringsbolag“;
aa) Gesellschaften schwedischen Rechts mit der Bezeichnung „aktiebolag“, „försäkringsaktiebolag“,
„ekonomiska föreningar“, „sparbanker“, „ömsesidiga
försäkringsbolag“;
ab) nach dem Recht des Vereinigten Königreichs gegründete Gesellschaften.
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DE
L 385/30 Amtsblatt der Europäischen Union 29.12.2004
ABKOMMEN
zwischen der Europäischen Gemeinschaft und der Schweizerischen Eidgenossenschaft über
Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von
Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig sind
DIE EUROPÄISCHE GEMEINSCHAFT, im Folgenden „Gemeinschaft“ genannt,
und
DIE SCHWEIZERISCHE EIDGENOSSENSCHAFT, im Folgenden „Schweiz“ genannt,
oder als „Vertragsparteien“ bezeichnet,
SIND ÜBEREINGEKOMMEN, FOLGENDES ABKOMMEN ZU SCHLIESSEN:
Artikel 1
Steuerrückbehalt durch schweizerische Zahlstellen
(1) Von Zinszahlungen an in einem Mitgliedstaat der Europäischen
Union (im Folgenden „Mitgliedstaat“ genannt) ansässige
Nutzungsberechtigte im Sinne von Artikel 4 durch im Gebiet
der Schweiz niedergelassene Zahlstellen wird vorbehaltlich des
Absatzes 2 und des Artikels 2 ein Betrag von den Zinszahlungen
einbehalten. Der Satz des Steuerrückbehalts beträgt in den
ersten drei Jahren der Anwendung dieses Abkommens 15 %, in
den darauf folgenden drei Jahren 20 % und danach 35 %.
(2) Zinszahlungen auf Forderungen, die von in der Schweiz
ansässigen Schuldnern begeben wurden oder sich auf Betriebsstätten
in der Schweiz nicht ansässiger Personen beziehen, sind
vom Steuerrückbehalt ausgeschlossen. Für die Zwecke dieses
Abkommens hat der Begriff „Betriebsstätte“ dieselbe Bedeutung
wie in dem jeweiligen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
zwischen der Schweiz und dem Ansässigkeitsstaat
des Schuldners. Besteht kein solches Abkommen, so bedeutet
der Begriff „Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch
die die Geschäftstätigkeit eines Schuldners ganz oder teilweise
ausgeübt wird.
(3) Senkt jedoch die Schweiz den Satz ihrer Verrechnungssteuer
auf Zinszahlungen aus schweizerischen Quellen an in den
Mitgliedstaaten ansässige natürliche Personen unter 35 %, so
behält sie einen Steuerrückbehalt auf diese Zinszahlungen ein.
Der Satz des Steuerrückbehalts entspricht in diesem Fall der
Differenz zwischen dem Satz des Steuerrückbehalts gemäß Absatz
1 und dem neuen Satz der Verrechnungssteuer. Er übersteigt
jedoch nicht den Satz gemäß Absatz 1.
Beschränkt die Schweiz den Anwendungsbereich ihres Verrechnungssteuergesetzes
auf Zinszahlungen, die an in Mitgliedstaaten
ansässige natürliche Personen geleistet werden, ist jede Zinszahlung,
die vom Anwendungsbereich der Verrechnungssteuer
ausgeschlossen wurde, Gegenstand des Steuerrückbehalts zu den
in Absatz 1 vorgesehenen Sätzen.
(4) Absatz 2 gilt nicht für Zinszahlungen schweizerischer
Anlagefonds, die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieses Abkommens
oder zu einem späteren Zeitpunkt für ihre Zahlungen
an in einem Mitgliedstaat ansässige natürliche Personen von der
schweizerischen Verrechnungssteuer befreit sind.
(5) Die Schweiz trifft die erforderlichen Maßnahmen, um sicherzustellen,
dass die für die Durchführung dieses Abkommens
notwendigen Aufgaben durch Zahlstellen im Gebiet der Schweiz
wahrgenommen werden, und erlässt insbesondere Verfahrensund
Strafvorschriften.
Artikel 2
Freiwillige Offenlegung
(1) Die Schweiz sieht ein Verfahren vor, das es dem Nutzungsberechtigten
im Sinne von Artikel 4 ermöglicht, den
Steuerrückbehalt gemäß Artikel 1 zu vermeiden, indem er seine
Zahlstelle in der Schweiz ausdrücklich ermächtigt, die Zinszahlungen
an die zuständige Behörde dieses Staates zu melden. Eine
solche Ermächtigung gilt für alle Zinszahlungen dieser Zahlstelle
an den Nutzungsberechtigten.
(2) Die Zahlstelle übermittelt im Falle der ausdrücklichen
Ermächtigung durch den Nutzungsberechtigten mindestens die
folgenden Angaben:
a) Identität und Wohnsitz des Nutzungsberechtigten entsprechend
den Feststellungen nach Artikel 5,
b) Name und Anschrift der Zahlstelle,
c) Kontonummer des Nutzungsberechtigten oder, in Ermangelung
einer solchen, Bezeichnung der Forderung, aus der die
Zinsen stammen, und

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29.12.2004 Amtsblatt der Europäischen Union L 385/31
d) die gemäß Artikel 3 berechnete Höhe der Zinszahlung.
(3) Die zuständige Behörde der Schweiz übermittelt die Informationen
gemäß Absatz 2 der zuständigen Behörde des Mitgliedstaats,
in dem der Nutzungsberechtigte ansässig ist. Die
Informationen über sämtliche während eines Steuerjahres erfolgten
Zinszahlungen werden mindestens einmal jährlich automatisch
übermittelt, und zwar binnen sechs Monaten nach dem
Ende des Steuerjahres der Schweiz.
(4) Optiert der Nutzungsberechtigte für dieses Verfahren der
freiwilligen Offenlegung oder meldet er seine Zinserträge von
einer schweizerischen Zahlstelle auf andere Weise den Steuerbehörden
des Mitgliedstaats, in dem er ansässig ist, werden die
betreffenden Zinserträge in diesem Mitgliedstaat zu demselben
Satz besteuert wie vergleichbare Erträge, die aus diesem Mitgliedstaat
stammen.
Artikel 3
Bemessungsgrundlage des Steuerrückbehalts
(1) Die Zahlstelle erhebt den Steuerrückbehalt gemäß Artikel
1 Absatz 1 wie folgt:
a) im Falle einer Zinszahlung im Sinne von Artikel 7 Absatz 1
Buchstabe a): auf den Bruttobetrag der gezahlten oder gutgeschriebenen
Zinsen;
b) im Falle einer Zinszahlung im Sinne von Artikel 7 Absatz 1
Buchstabe b) oder d): auf den Betrag der dort bezeichneten
Zinsen oder Erträge;
c) im Falle einer Zinszahlung im Sinne von Artikel 7 Absatz 1
Buchstabe c): auf den Betrag der dort bezeichneten Zinsen.
(2) Für die Zwecke des Absatzes 1 wird der Steuerrückbehalt
für den Zeitraum, während dessen der Nutzungsberechtigte die
Forderung innehat, anteilig erhoben. Kann die Zahlstelle diesen
Zeitraum nicht anhand der ihr vorliegenden Informationen feststellen,
so behandelt sie den Nutzungsberechtigten, als ob er die
Forderung während der gesamten Zeit ihres Bestehens innegehabt
hätte, es sei denn, er weist nach, zu welchem Zeitpunkt er
sie erworben hat.
(3) Andere Steuern und Rückbehalte als der in diesem Abkommen
vorgesehene Steuerrückbehalt auf dieselbe Zinszahlung
werden mit dem Betrag des gemäß diesem Artikel berechneten
Steuerrückbehalts verrechnet.
(4) Die Absätze 1, 2 und 3 gelten unbeschadet des Artikels 1
Absatz 2.
Artikel 4
Definition des Nutzungsberechtigten
(1) Für die Zwecke dieses Abkommens gilt als „Nutzungsberechtigter“
jede natürliche Person, die eine Zinszahlung vereinnahmt
oder zu deren Gunsten eine Zinszahlung erfolgt, es
sei denn, sie weist nach, dass sie die Zahlung nicht für sich
selbst vereinnahmt hat oder diese nicht zu ihren Gunsten erfolgt
ist. Eine natürliche Person gilt nicht als Nutzungsberechtigter
einer Zahlung, wenn sie
a) als Zahlstelle im Sinne von Artikel 6 handelt oder
b) im Auftrag einer juristischen Person, eines Investmentfonds
oder einer vergleichbaren oder gleichwertigen Einrichtung für
gemeinsame Anlagen in Wertpapieren handelt oder
c) im Auftrag einer anderen natürlichen Person handelt, welche
der Nutzungsberechtigte ist und Identität und Wohnsitzstaat
der Zahlstelle mitteilt.
(2) Liegen einer Zahlstelle Informationen vor, die den Schluss
nahe legen, dass die natürliche Person, die eine Zinszahlung
vereinnahmt oder zu deren Gunsten eine Zinszahlung erfolgt,
nicht der Nutzungsberechtigte ist, unternimmt sie angemessene
Schritte zur Feststellung der Identität des Nutzungsberechtigten.
Kann die Zahlstelle den Nutzungsberechtigten nicht feststellen,
so behandelt diese Zahlstelle die fragliche natürliche Person als
den Nutzungsberechtigten.
Artikel 5
Identität und Wohnsitz des Nutzungsberechtigten
Um Identität und Wohnsitz des Nutzungsberechtigten im Sinne
des Artikels 4 zu ermitteln, registriert die Zahlstelle gemäß den
schweizerischen Rechtsvorschriften zur Bekämpfung der Geldwäscherei
Namen, Vornamen, Anschrift und Angaben zum
Wohnsitz. Für vertragliche Beziehungen oder für Transaktionen
bei Fehlen einer vertraglichen Beziehung, die am oder nach dem
1. Januar 2004 eingegangen oder durchgeführt wurden, wird
der Wohnsitz für natürliche Personen mit einem von einem
Mitgliedstaat ausgestellten Reisepass oder Personalausweis, die
geltend machen, in einem anderen Staat als in einem Mitgliedstaat
oder der Schweiz ansässig zu sein, aufgrund einer Wohnsitzbescheinigung
der zuständigen Steuerverwaltung des Staates,
als dessen Ansässiger sich die natürliche Person ausweist, bestimmt.
Bei Fehlen einer solchen Bescheinigung gilt jener Mitgliedstaat,
der den Reisepass oder den Personalausweis ausgestellt
hat, als Ansässigkeitsstaat.

DE
L 385/32 Amtsblatt der Europäischen Union 29.12.2004
Artikel 6
Definition der Zahlstelle
Für die Zwecke dieses Abkommens gelten als „Zahlstelle“ in der
Schweiz Banken nach dem schweizerischen Bankengesetz, Wertpapierhändler
nach dem Bundesgesetz über die Börsen und den
Effektenhandel, in der Schweiz ansässige bzw. errichtete natürliche
und juristische Personen, Personengesellschaften und Betriebsstätten
ausländischer Gesellschaften, die im Rahmen ihrer
Geschäftstätigkeit regelmäßig oder gelegentlich Vermögenswerte
von Dritten entgegennehmen, halten, anlegen oder übertragen
oder lediglich Zinsen zahlen oder die Zinszahlungen absichern.
Artikel 7
Definition der Zinszahlung
(1) Für die Zwecke dieses Abkommens gelten als „Zinszahlung“
a) auf ein Konto eingezahlte oder einem Konto gutgeschriebene
Zinsen, die mit Forderungen jeglicher Art zusammenhängen,
einschließlich Zinsen, die von schweizerischen Zahlstellen
zugunsten des Nutzungsberechtigten im Sinne des Artikels
4 auf Treuhandkonten gezahlt werden, unabhängig davon,
ob sie hypothekarisch gesichert sind oder nicht und ob sie
ein Recht auf Beteiligung am Gewinn des Schuldners beinhalten
oder nicht, insbesondere Erträge aus Staatspapieren,
Anleihen und Schuldverschreibungen einschließlich der mit
diesen Papieren, Anleihen oder Schuldverschreibungen verbundenen
Prämien und Gewinne, nicht aber Zinsen für Darlehen
zwischen natürlichen Personen, die nicht im Rahmen
ihrer Geschäftstätigkeit handeln. Zuschläge für verspätete
Zahlungen gelten nicht als Zinszahlung;
b) bei Verkauf, Rückzahlung oder Einlösung von Forderungen
im Sinne von Buchstabe a) aufgelaufene oder kapitalisierte
Zinsen;
c) direkte oder über eine Einrichtung im Sinne von Artikel 4
Absatz 2 der Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3. Juni
2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen (im Folgenden
„Richtlinie“ genannt) laufende Zinserträge, die ausgeschüttet
werden von
i) in einem Mitgliedstaat niedergelassenen Organismen für
gemeinsame Anlagen,
ii) in einem Mitgliedstaat niedergelassenen Einrichtungen,
die von der Wahlmöglichkeit des Artikels 4 Absatz 3
der Richtlinie Gebrauch gemacht haben und die Zahlstelle
hiervon unterrichten,
iii) außerhalb des Gebiets der Vertragsparteien errichteten
Organismen für gemeinsame Anlagen,
iv) schweizerischen Anlagefonds, die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens
dieses Abkommens oder zu einem späteren
Zeitpunkt von der schweizerischen Verrechnungssteuer
auf ihre Zahlungen an in einem Mitgliedstaat ansässige
natürliche Personen befreit sind;
d) Erträge, die bei Verkauf, Rückzahlung oder Einlösung von
Anteilen an den nachstehend aufgeführten Organismen und
Einrichtungen realisiert werden, sofern diese mehr als 40 %
ihres Vermögens direkt oder indirekt über andere, nachstehend
aufgeführte, Organismen und Einrichtungen in Forderungen
im Sinne des Buchstabens a) anlegen:
i) in einem Mitgliedstaat niedergelassene Organismen für
gemeinsame Anlagen,
ii) in einem Mitgliedstaat niedergelassene Einrichtungen, die
von der Wahlmöglichkeit des Artikels 4 Absatz 3 der
Richtlinie Gebrauch gemacht haben und die Zahlstelle
hiervon unterrichten,
iii) außerhalb des Gebiets der Vertragsparteien errichtete Organismen
für gemeinsame Anlagen,
iv) schweizerische Anlagefonds, die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens
dieses Abkommens oder zu einem späteren
Zeitpunkt von der Schweizerischen Verrechnungssteuer
auf ihre Zahlungen an in einem Mitgliedstaat ansässige
natürliche Personen befreit sind.
(2) Liegen einer Zahlstelle keine Informationen über den Anteil
der Zinszahlungen an den Erträgen vor, so gilt im Falle des
Absatzes 1 Buchstabe c) der Gesamtbetrag der betreffenden Erträge
als Zinszahlung.
(3) Liegen einer Zahlstelle keine Informationen über den Prozentanteil
des in Forderungen oder in Anteilen gemäß der Definition
in diesem Unterabsatz angelegten Vermögens vor, so
gilt im Falle des Absatzes 1 Buchstabe d) dieser Prozentanteil
als über 40 % liegend. Kann die Zahlstelle die Erträge des Nutzungsberechtigten
nicht ermitteln, gelten die Erlöse aus dem
Verkauf, der Rückzahlung oder der Einlösung der Anteile als
Höhe der Erträge.
(4) Erträge, die von Organismen oder Einrichtungen stammen,
die höchstens 15 % ihres Vermögens in Forderungen im
Sinne von Absatz 1 Buchstabe a) angelegt haben, gelten nicht
als Zinszahlung im Sinne von Absatz 1 Buchstaben c) und d).
(5) Der in Absatz 1 Buchstabe d) und Absatz 3 genannte
Prozentanteil beträgt ab 1. Januar 2011 25 %.
(6) Maßgebend für die Prozentanteile gemäß Absatz 1 Buchstabe
d) und Absatz 4 ist die im Fondsprospekt oder in der
Gründungsurkunde der betreffenden Organismen oder Einrichtungen
dargelegte Anlagepolitik oder, in Ermangelung solcher
Angaben, die tatsächliche Zusammensetzung des Vermögens der
betreffenden Organismen oder Einrichtungen.

DE
29.12.2004 Amtsblatt der Europäischen Union L 385/33
Artikel 8
Aufteilung der Einnahmen
(1) Die Schweiz behält 25 % der Einnahmen aus dem Steuerrückbehalt
gemäß diesem Abkommen und leitet 75 % der Einnahmen
an den Mitgliedstaat weiter, in dem der Nutzungsberechtigte
ansässig ist.
(2) Diese Weiterleitung erfolgt für jedes Jahr in einer Zahlung
pro Mitgliedstaat spätestens sechs Monate nach dem Ende des
Steuerjahrs der Schweiz.
Artikel 9
Vermeidung der Doppelbesteuerung
(1) Waren die von einem Nutzungsberechtigten vereinnahmten
Zinsen Gegenstand eines Steuerrückbehalts durch eine Zahlstelle
in der Schweiz, so gewährt der Mitgliedstaat, in dem der
Nutzungsberechtigte seinen steuerlichen Wohnsitz hat, diesem
eine Steuergutschrift in Höhe des einbehaltenen Betrags. Übersteigt
dieser Betrag den Steuerbetrag, der nach den inländischen
Vorschriften auf den Gesamtbetrag der dem Steuerrückbehalt
unterliegenden Zinsen geschuldet wird, so erstattet der Mitgliedstaat
des steuerlichen Wohnsitzes dem Nutzungsberechtigten
den Betrag der zu viel einbehaltenen Steuer.
(2) Waren die von einem Nutzungsberechtigten vereinnahmten
Zinsen über den in diesem Abkommen vorgesehenen
Steuerrückbehalt hinaus Gegenstand anderer Steuern und Rückbehalte
und gewährt der Mitgliedstaat des steuerlichen Wohnsitzes
gemäß seinen innerstaatlichen Rechtsvorschriften oder
Doppelbesteuerungsabkommen dafür eine Steuergutschrift, so
werden diese Steuern und Rückbehalte vor der Durchführung
des Verfahrens gemäß Absatz 1 gutgeschrieben. Der Mitgliedstaat
des steuerlichen Wohnsitzes akzeptiert Bescheinigungen
schweizerischer Zahlstellen als ordnungsgemäße Nachweise für
die Steuer oder den Steuerrückbehalt; die zuständige Behörde
des Mitgliedstaats des steuerlichen Wohnsitzes kann die Angaben
in den Bescheinigungen der schweizerischen Zahlstellen
durch die zuständige Behörde der Schweiz nachprüfen lassen.
(3) Der Mitgliedstaat, in dem der Nutzungsberechtigte seinen
steuerlichen Wohnsitz hat, kann das in den Absätzen 1 und 2
beschriebene Anrechnungssystem durch ein System zur Erstattung
des in Artikel 1 vorgesehenen Steuerrückbehalts ersetzen.
Artikel 10
Informationsaustausch
(1) Die zuständigen Behörden der Schweiz und die einzelnen
Mitgliedstaaten tauschen für die unter dieses Abkommen fallenden
Erträge Informationen über Handlungen aus, die nach den
Rechtsvorschriften des ersuchten Staates als Steuerbetrug gelten
oder ein ähnliches Delikt darstellen. Als „ähnlich“ gelten ausschließlich
Delikte, die nach den Rechtsvorschriften des ersuchten
Staates denselben Unrechtsgehalt wie Steuerbetrug aufweisen.
Auf ein ordnungsgemäß begründetes Ersuchen hin übermittelt
der ersuchte Staat Informationen über Angelegenheiten,
die der ersuchende Staat in einem Verwaltungs-, Zivil- oder in
einem Strafverfahren ermittelt oder verfolgt bzw. ermitteln und
verfolgen kann. Im Rahmen des in diesem Absatz definierten
Umfangs erfolgt der Informationsaustausch gemäß den in den
Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den
Mitgliedstaaten festgelegten Verfahren und wird nach den darin
enthaltenen Bestimmungen vertraulich behandelt.
(2) Bei der Entscheidung, ob in Beantwortung eines Ersuchens
Informationen übermittelt werden können, stützt sich
der ersuchte Staat auf die nach dem Recht des ersuchenden
Staates geltenden Verjährungsfristen und nicht auf die Verjährungsfristen
des ersuchten Staates.
(3) Der ersuchte Staat übermittelt Informationen, wenn der
ersuchende Staat einen begründeten Verdacht hat, dass eine
Handlung einen Steuerbetrug oder ein ähnliches Delikt darstellt.
Der Verdacht des ersuchenden Staates, dass Steuerbetrug oder
ein ähnliches Delikt vorliegt, kann sich stützen auf
a) beglaubigte oder nicht beglaubigte Dokumente, darunter unter
anderem Geschäftsunterlagen, Buchführungsunterlagen
oder Informationen über Bankkonten,
b) Aussagen des Steuerpflichtigen,
c) Angaben von Informanten oder anderen Dritten, die von
unabhängiger Seite bestätigt wurden oder aus anderen Gründen
als glaubwürdig erscheinen, oder
d) Indizienbeweise.
(4) Die Schweiz nimmt bilaterale Verhandlungen mit jedem
Mitgliedstaat auf, um Kategorien von Fällen zu definieren, die
gemäß den Veranlagungsverfahren in diesen Staaten als „ähnliche“
Delikte anzusehen sind.
Artikel 11
Zuständige Behörden
Für die Zwecke dieses Abkommens gelten die in Anhang I
aufgeführten Behörden als zuständige Behörden.
Artikel 12
Konsultationen
Bestehen zwischen der zuständigen Behörde der Schweiz und
einer oder mehreren anderen zuständigen Behörden im Sinne
von Artikel 11 Meinungsverschiedenheiten über die Auslegung
oder Anwendung dieses Abkommens, bemühen sich die betreffenden
zuständigen Behörden um Verständigung. Sie unterrichten
unverzüglich die Kommission der Europäischen Gemeinschaften
und die zuständigen Behörden der anderen Mitgliedstaaten
vom Ergebnis ihrer Konsultationen. Auf Ersuchen einer
der zuständigen Behörden kann die Kommission an Konsultationen
zu Auslegungsfragen teilnehmen.

DE
L 385/34 Amtsblatt der Europäischen Union 29.12.2004
Artikel 13
Überprüfung
(1) Die Vertragsparteien konsultieren sich mindestens alle
drei Jahre oder auf Antrag einer der Vertragsparteien, um das
technische Funktionieren dieses Abkommens zu prüfen und —
falls die Vertragsparteien dies als notwendig erachten — zu
verbessern und um die internationalen Entwicklungen zu beurteilen.
Die Konsultationen werden innerhalb eines Monats nach
Antragstellung oder in dringenden Fällen so schnell wie möglich
durchgeführt.
(2) Auf der Grundlage einer solchen Beurteilung können sich
die Vertragsparteien konsultieren, um zu prüfen, ob in Anbetracht
der internationalen Entwicklungen eine Änderung dieses
Abkommens notwendig ist.
(3) Sobald ausreichende Erfahrungen mit der vollständigen
Anwendung von Artikel 1 Absatz 1 vorliegen, konsultieren
sich die Vertragsparteien, um zu prüfen, ob in Anbetracht der
internationalen Entwicklungen eine Änderung dieses Abkommens
notwendig ist.
(4) Für die Zwecke der in den Absätzen 1, 2 und 3 genannten
Konsultationen unterrichtet jede Vertragspartei die andere
Vertragspartei über mögliche Entwicklungen, die das ordnungsgemäße
Funktionieren dieses Abkommens beeinträchtigen
könnten. Hierzu gehören auch einschlägige Abkommen zwischen
einer Vertragspartei und einem Drittstaat.
Artikel 14
Beziehung zu bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen
Die Bestimmungen der Doppelbesteuerungsabkommen zwischen
der Schweiz und den Mitgliedstaaten stehen dem in diesem
Abkommen vorgesehenen Steuerrückbehalt nicht im Wege.
Artikel 15
Zahlungen von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren
zwischen Unternehmen
(1) Unbeschadet der Anwendung der innerstaatlichen oder
auf Abkommen beruhenden Vorschriften in der Schweiz und
in den Mitgliedstaaten zur Verhütung von Betrug und Missbrauch
werden Dividendenzahlungen von Tochtergesellschaften
an Muttergesellschaften im Quellenstaat nicht besteuert, wenn
— die Muttergesellschaft mindestens zwei Jahre lang eine direkte
Beteiligung von mindestens 25 % am Gesellschaftskapital
der Tochtergesellschaft hält und
— die eine Gesellschaft in einem Mitgliedstaat der Europäischen
Gemeinschaft und die andere Gesellschaft in der Schweiz
steuerlich ansässig ist und
— nach den Doppelbesteuerungsabkommen mit Drittstaaten
keine der beiden Gesellschaften in diesem Drittstaat steuerlich
ansässig ist und
— beide Gesellschaften ohne Befreiung der Körperschaftsteuer
unterliegen und beide die Form einer Kapitalgesellschaft
( 1 )aufweisen.
Estland darf jedoch, solange es Einkommensteuer auf ausgeschüttete
Gewinne erhebt, ohne nicht ausgeschüttete Gewinne
zu besteuern, bis spätestens 31. Dezember 2008 diese Steuer
auf die von estnischen Tochtergesellschaften an ihre in der
Schweiz ansässigen Muttergesellschaften ausgeschütteten Gewinne
weiter erheben.
(2) Unbeschadet der Anwendung der innerstaatlichen und
auf Abkommen beruhenden Vorschriften in der Schweiz und
in den Mitgliedstaaten zur Verhütung von Betrug und Missbrauch
werden Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen
verbundenen Gesellschaften oder ihren Betriebsstätten im
Quellenstaat nicht besteuert, wenn
— diese Gesellschaften mindestens zwei Jahre lang durch eine
Beteiligung von mindestens 25 % miteinander verbunden
sind oder sich beide im Besitz einer dritten Gesellschaft befinden,
die mindestens zwei Jahre lang eine direkte Beteiligung
von mindestens 25 % am Gesellschaftskapital der ersten
und der zweiten Gesellschaft hält, und
— die eine Gesellschaft in einem Mitgliedstaat steuerlich ansässig
ist oder dort eine Betriebsstätte unterhält und die andere
Gesellschaft in der Schweiz steuerlich ansässig ist oder dort
eine Betriebsstätte unterhält und
— nach den Doppelbesteuerungsabkommen mit Drittstaaten
keine der Gesellschaften in diesem Drittstaat steuerlich ansässig
ist und keine der Betriebsstätten in diesem Drittstaat
gelegen ist und
— alle Gesellschaften im Besonderen auf Zinsen und Lizenzgebühren
unbeschränkt der Körperschaftssteuer unterliegen
und jede die Form einer Kapitalgesellschaft ( 1 ) aufweist.
Sieht jedoch die Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni
2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von
Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen
verschiedener Mitgliedstaaten für einen Mitgliedstaat eine
Übergangszeit vor, so wendet dieser Mitgliedstaat die oben beschriebene
Regelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren
erst nach Ablauf dieser Übergangszeit an.
( 1 ) Für die Schweiz beinhaltet der Ausdruck „Kapitalgesellschaft“:
— Aktiengesellschaft/société anonyme/società anonima;
— Gesellschaft mit beschränkter Haftung/société à responsabilité
limitée/società a responsabilità limitata und
— Kommanditaktiengesellschaft/société en commandite par
actions/società in accomandita per azioni.

DE
29.12.2004 Amtsblatt der Europäischen Union L 385/35
(3) Bestehende Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der
Schweiz und den Mitgliedstaaten, die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens
dieses Abkommens eine günstigere steuerliche Behandlung
von Zahlungen von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren
vorsehen, bleiben unberührt.
Artikel 16
Übergangsbestimmungen für umlauffähige Schuldtitel ( 1 )
(1) Ab dem Tag der Anwendung dieses Abkommens und
solange mindestens ein Mitgliedstaat vergleichbare Bestimmungen
anwendet, längstens jedoch bis zum 31. Dezember 2010,
gelten in- und ausländische Anleihen sowie andere umlauffähige
Schuldtitel, die erstmals vor dem 1. März 2001 begeben wurden
oder bei denen die ursprünglichen Emissionsprospekte vor diesem
Datum durch die zuständigen Behörden des Emissionsstaats
genehmigt wurden, nicht als Forderungen im Sinne von Artikel
7 Absatz 1 Buchstabe a), wenn am oder nach dem 1. März
2002 keine Folgeemissionen dieser umlauffähigen Schuldtitel
mehr getätigt werden.
Solange mindestens ein Mitgliedstaat ebenfalls vergleichbare Bestimmungen
anwendet, gelten jedoch die Bestimmungen dieses
Artikels über den 31. Dezember 2010 hinaus für diese umlauffähigen
Schuldtitel,
— für die Bruttozinsklauseln und die Möglichkeit der vorzeitigen
Rückzahlung bestehen und
— bei denen die Zahlstelle im Sinne von Artikel 6 in der
Schweiz niedergelassen ist und
— bei denen diese Zahlstelle die Zinsen dem in einem Mitgliedstaat
ansässigen Nutzungsberechtigten direkt auszahlt oder
zu dessen unmittelbaren Gunsten vereinnahmt.
Wenn kein Mitgliedstaat mehr eine solche Regelung anwendet,
gelten die Bestimmungen dieses Artikels nur noch für jene umlauffähigen
Schuldtitel,
— für die Bruttozinsklauseln und die Möglichkeit der vorzeitigen
Rückzahlung bestehen und
— bei denen die Zahlstelle des Emittenten in der Schweiz niedergelassen
ist und
— bei denen diese Zahlstelle die Zinsen dem in einem Mitgliedstaat
ansässigen Nutzungsberechtigten direkt auszahlt oder
zu dessen unmittelbaren Gunsten vereinnahmt.
( 1 ) Wie in der Richtlinie gelten diese Übergangsbestimmungen auch für
von Anlagefonds gehaltene umlauffähige Schuldtitel.
Tätigt eine Regierung oder eine damit verbundene Einrichtung,
die mit öffentlichen Aufgaben betraut oder durch ein internationales
Abkommen anerkannt ist (eine Aufzählung dieser Einrichtungen
enthält Anhang II) am oder nach dem 1. März 2002
eine Folgeemission eines der vorstehend genannten umlauffähigen
Schuldtitel, so gilt die gesamte Emission, d. h. die erste und
alle Folgeemissionen, als Forderung im Sinne von Artikel 7
Absatz 1 Buchstabe a).
Tätigt eine von Unterabsatz 4 nicht erfasste Einrichtung am
oder nach dem 1. März 2002 eine Folgeemission eines der
vorstehend genannten umlauffähigen Schuldtitel, so gilt diese
Folgeemission als Forderung im Sinne von Artikel 7 Absatz 1
Buchstabe a).
(2) Dieser Artikel hindert die Schweiz und die Mitgliedstaaten
nicht daran, Erträge aus den in Absatz 1 genannten umlauffähigen
Schuldtiteln weiterhin nach ihren innerstaatlichen Rechtsvorschriften
zu besteuern.
Artikel 17
Unterzeichnung, Inkrafttreten und Geltungsdauer
(1) Dieses Abkommen bedarf der Ratifikation bzw. Genehmigung
durch die Vertragsparteien gemäß ihren eigenen Verfahren.
Die Vertragsparteien notifizieren sich gegenseitig über
den Abschluss dieser Verfahren. Das Abkommen tritt am ersten
Tag des zweiten Monats nach der letzten Notifikation in Kraft.
(2) Nach Maßgabe der verfassungsrechtlichen Bestimmungen
der Schweiz und der Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts in
Bezug auf den Abschluss internationaler Abkommen und unbeschadet
des Artikels 18 wird jede Vertragspartei dieses Abkommen
ab dem 1. Januar 2005 umsetzen bzw. anwenden und dies
der anderen Partei notifizieren.
(3) Dieses Abkommen bleibt in Kraft, bis es von einer Vertragspartei
gekündigt wird.
(4) Jede Vertragspartei kann dieses Abkommen durch Notifikation
an die andere Vertragspartei kündigen. In diesem Fall tritt
das Abkommen zwölf Monate nach Zustellung der Notifikation
außer Kraft.
Artikel 18
Anwendung und Aussetzung der Anwendung
(1) Die Anwendung dieses Abkommens erfolgt unter dem
Vorbehalt, dass die im Bericht des Rates (Wirtschaft und Finanzen)
an den Europäischen Rat von Santa Maria da Feira vom
19./20. Juni 2000 genannten abhängigen oder assoziierten Gebiete
der Mitgliedstaaten sowie die Vereinigten Staaten von
Amerika, Andorra, Liechtenstein, Monaco und San Marino Regelungen
erlassen und durchführen, die den in der Richtlinie
oder in diesem Abkommen vorgesehenen Regelungen mit Ausnahme
von Artikel 15 dieses Abkommens entsprechen oder
ihnen gleichwertig sind, und diese zum selben Zeitpunkt anwenden.

DE
L 385/36 Amtsblatt der Europäischen Union 29.12.2004
(2) Die Vertragsparteien entscheiden einvernehmlich mindestens
sechs Monate vor dem in Artikel 17 Absatz 2 genannten
Zeitpunkt, ob die in Absatz 1 genannte Bedingung für das Inkrafttreten
der relevanten Regelungen in den betroffenen Drittstaaten
und den betroffenen abhängigen oder assoziierten Gebieten
erfüllt sind. Stellen die Vertragsparteien fest, dass die
Anforderungen nicht erfüllt sind, legen sie für die Zwecke
von Artikel 17 Absatz 2 einvernehmlich ein neues Datum fest.
(3) Unbeschadet der Absätze 1 und 2 des vorliegenden Artikels
wird Artikel 15 in Bezug auf Spanien mit dem Inkrafttreten
einer bilateralen Vereinbarung zwischen Spanien und der
Schweiz anwendbar, welche den Informationsaustausch auf Ersuchen
in verwaltungs-, zivil- oder strafrechtlichen Fällen von
Steuerbetrug im Sinne der Rechtsvorschriften des ersuchten
Staates oder für ähnliche Delikte vorsieht, und welche Einkommensbestandteile
betrifft, die nicht durch dieses Abkommen,
aber durch ein Abkommen zwischen Spanien und der Schweiz
über die Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Einkommen
und dem Vermögen abgedeckt sind.
(4) Sollte die Richtlinie oder ein Teil der Richtlinie gemäß
den gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften vorübergehend oder
dauerhaft nicht mehr anwendbar sein oder ein Mitgliedstaat die
Anwendung seiner Durchführungsvorschriften aussetzen, kann
jede Vertragspartei die Anwendung dieses Abkommens oder
von Teilen dieses Abkommens durch Notifikation der anderen
Vertragspartei mit sofortiger Wirkung aussetzen.
(5) Jede Vertragspartei kann die Anwendung dieses Abkommens
durch Notifikation an die andere Vertragspartei aussetzen,
sollte einer der in Absatz 1 genannten Drittstaaten oder eines
der dort genannten Gebiete zu einem späteren Zeitpunkt die in
jenem Absatz genannten Regelungen nicht mehr anwenden. Die
Aussetzung der Anwendung kann frühestens 2 Monate nach der
Notifikation erfolgen. Die Anwendung dieses Abkommens wird
wieder aufgenommen, sobald die Regelungen wieder in Kraft
sind.
Artikel 19
Ansprüche und Schlussabrechnung
(1) Im Falle einer Kündigung oder einer Aussetzung der Anwendung
dieses Abkommens oder von Teilen davon bleiben die
Ansprüche natürlicher Personen gemäß Artikel 9 unberührt.
(2) In diesem Fall erstellt die Schweiz bei Ende der Anwendbarkeit
dieses Abkommens eine Schlussabrechnung und tätigt
eine abschließende Zahlung an die Mitgliedstaaten.
Artikel 20
Räumlicher Geltungsbereich
Dieses Abkommen gilt für die Gebiete, in denen der Vertrag zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft angewendet wird,
und nach Maßgabe jenes Vertrags einerseits sowie für das Gebiet
der Schweiz andererseits.
Artikel 21
Anhänge
(1) Die Anhänge sind Teil dieses Abkommens.
(2) Die Liste der zuständigen Behörden in Anhang I kann
durch einfache Mitteilung an die andere Vertragspartei geändert
werden; dies gilt für die Schweiz in Bezug auf die unter Buchstabe
a) jenes Anhangs genannte Behörde und für die Gemeinschaft
in Bezug auf die übrigen Behörden.
Die Liste der verbundenen Einrichtungen in Anhang II kann in
gegenseitigem Einvernehmen geändert werden.
Artikel 22
Sprachen
(1) Dieses Abkommen ist in zwei Urschriften in dänischer,
deutscher, englischer, estnischer, finnischer, französischer, griechischer,
italienischer, lettischer, litauischer, niederländischer,
polnischer, portugiesischer, schwedischer, slowakischer, slowenischer,
spanischer, tschechischer und ungarischer Sprache abgefasst,
wobei jeder Wortlaut gleichermaßen verbindlich ist.
(2) Die maltesische Sprachfassung dieses Abkommens wird
auf der Grundlage eines Briefwechsels durch die Vertragsparteien
beglaubigt. Sie ist gleichermaßen verbindlich wie die in Absatz 1
genannten Sprachfassungen.

DE
29.12.2004 Amtsblatt der Europäischen Union L 385/37
EN FE DE LO CUAL, los plenipotenciarios abajo firmantes suscriben el presente Acuerdo.
NA DŮKAZ ČEHOŽ připojili níže podepsaní zplnomocnění zástupci k této smlouvě své podpisy.
TIL BEKRÆFTELSE HERAF har undertegnede befuldmægtigede underskrevet denne aftale.
ZU URKUND DESSEN haben die unterzeichneten Bevollmächtigten ihre Unterschriften unter dieses Abkommen gesetzt.
SELLE KINNITUSEKS on täievolilised esindajad käesolevale lepingule alla kirjutanud.
ΣΕ ΠΙΣΤΩΣΗ ΤΩΝ ΑΝΩΤΕΡΩ, οι υπογράφοντες πληρεξούσιοι έθεσαν την υπογραφή τους κάτω από την παρούσα συμφωνία.
IN WITNESS WHEREOF, the undersigned Plenipotentiaries have hereunto set their hands.
EN FOI DE QUOI, les plénipotentiaires soussignés ont apposé leurs signatures au bas du présent accord.
IN FEDE DI CHE, i plenipotenziari sottoscritti hanno apposto la propria firma in calce al presente accordo.
TO APLIECINOT, attiecīgi pilnvarotas personas ir parakstījušas šo nolīgumu.
TAI PALIUDYDAMI, šį Susitarimą pasirašė toliau nurodyti įgaliotieji atstovai.
FENTIEK HITELÉÜL e megállapodást az alulírott meghatalmazottak alább kézjegyükkel látták el.
B'XIEHDA TA' DAN, il-Plenipotenzjari hawn taħt iffirmati ffirmaw dan il-Ftehim.
TEN BLIJKE WAARVAN de ondergetekende gevolmachtigden hun handtekening onder deze overeenkomst hebben geplaatst.
W DOWÓD CZEGO, niżej podpisani pełnomocnicy złożyli swoje podpisy.
EM FÉ DO QUE, os plenipotenciários abaixo assinados apuserem as suas assinaturas no final do presente Acordo.
NA DÔKAZ ČOHO dolupodpísaní splnomocnení zástupcovia podpísali túto dohodu.
V POTRDITEV TEGA so spodaj podpisani pooblaščenci podpisali ta sporazum.
TÄMÄN VAKUUDEKSI allamainitut täysivaltaiset edustajat ovat allekirjoittaneet tämän sopimuksen.
TILL BEVIS HÄRPÅ har undertecknade befullmäktigade undertecknat detta avtal.
Hecho en Luxemburgo, el veintiseis de octubre del dos mil cuatro.
V Lucemburku dne dvacátého šestého října dva tisíce čtyři.
Udfærdiget i Luxembourg den seksogtyvende oktober to tusind og fire.
Geschehen zu Luxemburg am sechsundzwanzigsten Oktober zweitausendundvier.
Kahe tuhande neljanda aasta oktoobrikuu kahekümme kuuendal päeval Luxembourgis.
Έγινε στο Λουξεμβούργο, στις είκοσι έξι Οκτωβρίου δύο χιλιάδες τέσσερα.
Done at Luxembourg on the twenty-sixth day of October in the year two thousand and four.
Fait à Luxembourg, le vingt-six octobre deux mille quatre.
Fatto a Lussembourgo, addì ventisei ottobre duemilaquattro.
Luksemburgā, divi tūkstoši ceturtā gada divdesmit sestajā oktobrī.
Priimta du tūkstančiai ketvirtų metų spalio dvidešimt šeštą dieną Liuksemburge.
Kelt Luxembourgban, a kettőezer negyedik év október huszonhatodik napján.
Magħmula fil-Lussemburgu fis-sitta u għoxrin jum ta' Ottubru tas-sena elfejn u erbgħa.
Gedaan te Luxemburg, de zesentwintigste oktober tweeduizendvier.
Sporządzono w Luksemburgu w dniu dwudziestym szóstym października roku dwutysięcznego czwartego.
Feito em Luxemburgo, em vinte e seis de Outubro de dois mil e quatro.
V Luxemburgu dvadsiateho šiesteho októbra dvetisícštyri.
V Luxembourgu, dne šestindvajsetega oktobra leta dva tisoč štiri.
Tehty Luxemburgissa kahdentenakymmenentenäkuudentena päivänä lokakuuta vuonna kaksituhattaneljä.
Som skedde i Luxemburg den tjugosjätte oktober tjugohundrafyra.

DE
L 385/38 Amtsblatt der Europäischen Union 29.12.2004
Por la Comunidad Europea
Za Evropské společenství
For Det Europæiske Fællesskab
Für die Europäische Gemeinschaft
Euroopa Ühenduse nimel
Για την Ευρωπαϊκή Κοινότητα
For the European Community
Pour la Communauté européenne
Per la Comunità europea
Eiropas Kopienas vārdā
Europos bendrijos vardu
az Európai Közösség részéről
Għall-Komunità Ewropea
Voor de Europese Gemeenschap
W imieniu Wspólnoty Europejskiej
Pela Comunidade Europeia
Za Európske spoločenstvo
za Evropsko skupnost
Euroopan yhteisön puolesta
På Europeiska gemenskapens vägnar
Für die Schweizerische Eidgenossenschaft
Pour la Confédération suisse
Per la Confederazione svizzera

DE
29.12.2004 Amtsblatt der Europäischen Union L 385/39
ANHANG I
LISTE DER ZUSTÄNDIGEN BEHÖRDEN
Für die Zwecke dieses Abkommens gelten als „zuständige Behörden“
a) in der Schweiz: Le Directeur de l'Administration fédérale des contributions/der Direktor der Eidgenössischen Steuerverwaltung/il
direttore dell'Amministrazione federale delle contribuzioni oder sein Vertreter oder Beauftragter,
b) im Königreich Belgien: De Minister van Financiën/Le Ministre des Finances oder ein Beauftragter,
c) in der Tschechischen Republik: Ministr financí oder ein Beauftragter,
d) im Königreich Dänemark: Skatteministeren oder ein Beauftragter,
e) in der Bundesrepublik Deutschland: Der Bundesminister der Finanzen oder ein Beauftragter,
f) in Estland: Rahandusminister oder ein Beauftragter,
g) in der Griechischen Republik: Ο Υπουργός των Οικονομικών oder ein Beauftragter,
h) im Königreich Spanien: El Ministro de Economía y Hacienda oder ein Beauftragter,
i) in der Französischen Republik: Le Ministre chargé du budget oder ein Beauftragter,
j) in Irland: The Revenue Commissioners oder ihre Beauftragten,
k) in der Italienischen Republik: Il Capo del Dipartimento per le Politiche Fiscali oder ein Beauftragter,
l) in Zypern: Υπουργός Οικονομικών oder ein Beauftragter,
m) in Lettland: Finanšu ministrs oder ein Beauftragter,
n) in Litauen: Finansų ministras oder ein Beauftragter,
o) im Großherzogtum Luxemburg: Le Ministre des Finances oder ein Beauftragter; jedoch für die Zwecke von Artikel 10
gilt als zuständige Behörde le Procureur Général d'État luxembourgeois,
p) in Ungarn: A pénzügyminiszter oder ein Beauftragter,
q) in Malta: Il-Ministru responsabbli għall-Finanzi oder ein Beauftragter,
r) im Königreich der Niederlande: De Minister van Financiën oder ein Beauftragter,
s) in der Republik Österreich: Der Bundesminister für Finanzen oder ein Beauftragter,
t) in Polen: Minister Finansów oder ein Beauftragter,
u) in der Portugiesischen Republik: O Ministro das Finanças oder ein Beauftragter,
v) in Slowenien: Minister za financií oder ein Beauftragter,
w) in der Slowakei: Minister financií oder ein Beauftragter,
x) in der Republik Finnland: Valtiovarainministeriö/Finansministeriet oder ein Beauftragter,
y) im Königreich Schweden: Chefen för Finansdepartementet oder ein Beauftragter,
z) im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland und den europäischen Hoheitsgebieten, für deren Außenbeziehungen
das Vereinigte Königreich verantwortlich ist: die Commissioners of Inland Revenue oder ihre ermächtigten
Vertreter und die zuständige Behörde in Gibraltar, welche das Vereinigte Königreich benennen wird, gemäß dem
am 19. April 2000 den Mitgliedstaaten und den Organen der Europäischen Union mitgeteilten Abkommen bezüglich
der Behörden von Gibraltar in Hinsicht der EU- und EG-Instrumente und damit in Beziehung stehende Verträge, von
dem der Schweiz eine Kopie durch das Generalsekretariat des Rates der Europäischen Union notifiziert wird und
welches auf das vorliegende Abkommen Anwendung findet.

DE
L 385/40 Amtsblatt der Europäischen Union 29.12.2004
ANHANG II
LISTE DER VERBUNDENEN EINRICHTUNGEN
Für die Zwecke von Artikel 16 dieses Abkommens gelten die folgenden Einrichtungen als „verbundene Einrichtung oder
eine Einrichtung, deren Rolle durch ein internationales Abkommen anerkannt ist“:
EINRICHTUNGEN INNERHALB DER EUROPÄISCHEN UNION:
Belgien
Région flamande (Vlaams Gewest) (Flämische Region)
Région wallonne (Wallonische Region)
Région de Bruxelles Capitale/Brussels Hoofdstedelijk Gewest (Region Brüssel-Hauptstadt)
Communauté française (Französische Gemeinschaft)
Communauté flamande (Vlaamse Gemeenschap) (Flämische Gemeinschaft)
Communauté germanophone (Deutschsprachige Gemeinschaft)
Spanien
Xunta de Galicia (Regierung der autonomen Gemeinschaft Galicien)
Junta de Andalucía (Regierung der autonomen Gemeinschaft Andalusien)
Junta de Extremadura (Regierung der autonomen Gemeinschaft Extremadura)
Junta de Castilla-La Mancha (Regierung der autonomen Gemeinschaft Kastilien-La Mancha)
Junta de Castilla y León (Regierung der autonomen Gemeinschaft Kastilien und León)
Gobierno Foral de Navarra (Regierung der autonomen Gemeinschaft Navarra)
Govern de les Illes Balears (Regierung der autonomen Gemeinschaft Balearen)
Generalitat de Catalunya (Regierung der autonomen Gemeinschaft Katalonien)
Generalitat de Valencia (Regierung der autonomen Gemeinschaft Valencia)
Diputación General de Aragón (Regierung der autonomen Gemeinschaft Aragón)
Gobierno de las Islas Canarias (Regierung der autonomen Gemeinschaft Kanarische Inseln)
Gobierno de Murcia (Regierung der autonomen Gemeinschaft Murcia)
Gobierno de Madrid (Regierung der autonomen Gemeinschaft Madrid)
Gobierno de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euzkadi (Regierung der autonomen Gemeinschaft Baskenland)
Diputación Foral de Guipúzcoa (Provinzrat von Guipúzcoa)
Diputación Foral de Vizcaya/Bizkaia (Provinzrat von Biskaya)
Diputación Foral de Alava (Provinzrat von Alava)
Ayuntamiento de Madrid (Stadt Madrid)
Ayuntamiento de Barcelona (Stadt Barcelona)
Cabildo Insular de Gran Canaria (Inselrat Gran Canaria)
Cabildo Insular de Tenerife (Inselrat Teneriffa)
Instituto de Crédito Oficial (Amtliches Kreditinstitut)
Instituto Catalán de Finanzas (Katalanisches Finanzinstitut)
Instituto Valenciano de Finanzas (Valencianisches Finanzinstitut)
Griechenland
Griechische Telekommunikationsanstalt
Griechisches Eisenbahnnetz
Staatliche Elektrizitätswerke

DE
29.12.2004 Amtsblatt der Europäischen Union L 385/41
Frankreich
La Caisse d'amortissement de la dette sociale (CADES) (Schuldenfinanzierungskasse der Sozialversicherung)
L'Agence française de développement (AFD) (Französische Agentur für Entwicklung)
Réseau Ferré de France (RFF) (Eigentums- und Verwaltungsgesellschaft des französischen Eisenbahnnetzes)
Caisse Nationale des Autoroutes (CNA) (Staatliche Finanzierungskasse der Autobahnen)
Assistance publique Hôpitaux de Paris (APHP) (Verbund der öffentlichen Krankenhäuser des Großraums Paris)
Charbonnages de France (CDF) (Zentralverwaltung der staatlichen französischen Steinkohleförderunternehmen)
Entreprise minière et chimique (EMC) (Staatliche Bergbau- und Chemieholdinggesellschaft)
Italien
Regionen
Provinzen
Städte und Gemeinden
Cassa Depositi e Prestiti (Spar- und Kreditkasse)
Lettland
Pašvaldības (Selbstverwaltungsbehörden)
Polen
gminy (Gemeinden)
powiaty (Distrikte)
województwa (Provinzen)
związki gmin (Gemeindeverbände)
powiatów (Distriktsverbände)
województw (Provinzverbände)
miasto stołeczne Warszawa (Hauptstadt Warschau)
Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Agentur für die Restrukturierung und Modernisierung der Landwirtschaft)
Agencja Nieruchomości Rolnych (Agentur für Landwirtschaftliches Eigentum)
Portugal
Região autónoma da Madeira (Autonome Region Madeira)
Região autónoma dos Açores (Autonome Region Azoren)
Städte und Gemeinden
Slowakei
mestá a obce (Städte und Gemeinden)
Železnice Slovenskej republiky (Slowakische Eisenbahngesellschaft)
Štátny fond cestného hospodárstva (Staatlicher Straßenverwaltungsfonds)
Slovenské elektrárne (Slowakische Kraftwerke)
Vodohospodárska výstavba (Wasserwirtschaftliche Baugesellschaft)
INTERNATIONALE EINRICHTUNGEN:
Europäische Bank für Wiederaufbau und Entwicklung
Europäische Investitionsbank

DE
L 385/42 Amtsblatt der Europäischen Union 29.12.2004
Asiatische Entwicklungsbank
Afrikanische Entwicklungsbank
Weltbank/IBRD/IWF
Internationale Finanzkorporation
Interamerikanische Entwicklungsbank
Sozialentwicklungsfonds des Europarats
Euratom
Europäische Gemeinschaft
Corporación Andina de Fomento (CAF) (Anden-Entwicklungsgesellschaft)
Eurofima
Europäische Gemeinschaft für Kohle und Stahl
Nordische Investitionsbank
Karibische Entwicklungsbank
Die Bestimmungen des Artikels 16 gelten unbeschadet der etwaigen internationalen Verpflichtungen der Vertragsparteien
gegenüber den oben genannten internationalen Einrichtungen.
EINRICHTUNGEN IN DRITTSTAATEN:
Einrichtungen, die die folgenden Kriterien erfüllen:
1. Die Einrichtung ist nach innerstaatlichen Kriterien eindeutig eine öffentliche Einrichtung.
2. Eine solche öffentliche Einrichtung ist ein Nichtmarktproduzent, der eine Reihe von Tätigkeiten verwaltet und finanziert,
in erster Linie für das Gemeinwohl bestimmte Nichtmarktgüter und -dienstleistungen bereitstellt und tatsächlich
vom Staat kontrolliert wird.
3. Eine solche öffentliche Einrichtung vergibt regelmäßig in großem Umfang Schuldtitel.
4. Der jeweilige Staat kann garantieren, dass eine solche öffentliche Einrichtung im Falle von Bruttozinsklauseln auf eine
vorzeitige Einlösung verzichtet.

Kurztitel
Körperschaftsteuergesetz 1988
Kundmachungsorgan
BGBl.Nr. 401/1988 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 52/2009
§/Artikel/Anlage
§ 10
Inkrafttretensdatum
18.06.2009
Beachte
Bezugszeitraum: Ist auf alle offenen Veranlagungen anzuwenden (vgl. § 26c Z 16 lit.b)
Text
Befreiung für Beteiligungserträge und internationale Schachtelbeteiligungen
Bundesrecht
§ 10. (1) Von der Körperschaftsteuer sind Beteiligungserträge befreit. Beteiligungserträge sind:
1. Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften und
Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in Form von Gesellschafts- und Genossenschaftsanteilen.
2. Rückvergütungen von inländischen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften nach § 8 Abs. 3 Z 2 und
Bezüge aus Anteilen an körperschaftlich organisierten Personengemeinschaften (Agrargemeinschaften)
im Sinne des Art. 12 Abs. 1 Z 3 des Bundes-Verfassungsgesetzes.
3. Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an inländischen Körperschaften in Form von
Genussrechten (§ 8 Abs. 3 Z 1).
4. Gewinnanteile jeder Art auf Grund von Partizipationskapital im Sinne des Bankwesengesetzes und des
Versicherungsaufsichtsgesetzes.
5. Gewinnanteile im Sinne der Z 1 bis 4 aus einer Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft, die die
in der Anlage 2 zum Einkommensteuergesetz 1988 vorgesehenen Voraussetzungen des Art. 2 der
Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. EG Nr. L 255 S. 6) erfüllt und die nicht
unter Z 7 fällt.
6. Gewinnanteile im Sinne der Z 1 bis 4 aus einer Beteiligung an einer Körperschaft eines Staates des
Europäischen Wirtschaftsraumes, die mit inländischen unter § 7 Abs. 3 fallenden Körperschaften
vergleichbar ist und mit deren Ansässigkeitsstaat eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe
besteht, wenn sie nicht unter Z 7 fällt.
7. Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des Abs. 2.
(2) Eine internationale Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn unter § 7 Abs. 3 fallende Steuerpflichtige oder
sonstige unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die einem inländischen unter § 7 Abs. 3
fallenden Steuerpflichtigen vergleichbar sind, nachweislich in Form von Kapitalanteilen während eines
ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr mindestens zu einem Zehntel
1. an ausländischen Körperschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind,
2. an anderen ausländischen Körperschaften, die die in der Anlage 2 zum Einkommensteuergesetz 1988
vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom
23. Juli 1990 (ABl. EG Nr. L 255 S. 6), in der jeweils geltenden Fassung erfüllen,
beteiligt sind. Die genannte Frist von einem Jahr gilt nicht für Anteile, die auf Grund einer Kapitalerhöhung
erworben wurden, soweit sich das Beteiligungsausmaß dadurch nicht erhöht hat.
(3) Bei der Ermittlung der Einkünfte bleiben Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige
Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen im Sinne des Abs. 2 außer Ansatz. Dies gilt auch für
den Untergang (Liquidation oder Insolvenz) der ausländischen Körperschaft, sofern nicht tatsächliche und
endgültige Vermögensverluste vorliegen. Diese Verluste sind um steuerfreie Gewinnanteile jeder Art, die
innerhalb der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor dem Wirtschaftsjahr der Liquidationseröffnung oder des Eintrittes
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Bundesrecht
der Insolvenz anfallen, zu kürzen. Die Steuerneutralität der Beteiligung gilt nach Maßgabe der folgenden
Bestimmungen nicht:
1. Der Steuerpflichtige erklärt bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr der Anschaffung
einer internationalen Schachtelbeteiligung oder des Entstehens einer internationalen
Schachtelbeteiligung durch die zusätzliche Anschaffung von Anteilen, dass Gewinne, Verluste und
sonstige Wertänderungen für diese steuerwirksam sein sollen (Option zugunsten der Steuerwirksamkeit
der Beteiligung).
2. Die getroffene Option erstreckt sich auch auf die Erweiterung einer bestehenden internationalen
Schachtelbeteiligung durch zusätzliche Anschaffungen.
3. Die Option kann nicht widerrufen werden.
4. Im Falle der Veräußerung oder der Übertragung einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung
im Rahmen einer Umgründung im Sinne des Umgründungssteuergesetzes an eine unmittelbar oder
mittelbar konzernzugehörige Körperschaft ist auch die erwerbende Körperschaft an die Option im Sinne
der Z 1 gebunden. Dies gilt auch für den Fall, dass die erwerbende Konzernkörperschaft eine
internationale Schachtelbeteiligung an derselben ausländischen Körperschaft besitzt, für die keine
Option ausgeübt worden ist.
5. Entsteht eine internationale Schachtelbeteiligung durch die Sitzverlegung der Körperschaft, an der die
Beteiligung besteht, in das Ausland, erstreckt sich die Steuerneutralität nicht auf den Unterschiedsbetrag
zwischen dem Buchwert und dem höheren Teilwert im Zeitpunkt der Sitzverlegung. Geht eine
internationale Schachtelbeteiligung, soweit für sie keine Option zugunsten der Steuerwirksamkeit erklärt
worden ist, durch die Sitzverlegung der Körperschaft, an der die Beteiligung besteht, in das Inland unter,
gilt der höhere Teilwert im Zeitpunkt der Sitzverlegung als Buchwert.
(4) Abweichend von Abs. 1 Z 7 sind Gewinnanteile sowie Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste
und sonstige Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen im Sinne des Abs. 2 nach Maßgabe der
folgenden Bestimmungen nicht von der Körperschaftsteuer befreit, wenn Gründe vorliegen, wegen derer der
Bundesminister für Finanzen dies zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen (§ 22 der
Bundesabgabenordnung) durch Verordnung anordnet. Das Vorliegen derartiger Gründe kann insbesondere dann
angenommen werden, wenn
1. der Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Körperschaft unmittelbar oder mittelbar darin besteht,
Einnahmen aus Zinsen, aus der Überlassung beweglicher körperlicher oder unkörperlicher
Wirtschaftsgüter und aus der Veräußerung von Beteiligungen zu erzielen, und
2. das Einkommen der ausländischen Körperschaft hinsichtlich der Ermittlung der Bemessungsgrundlage
bzw. hinsichtlich der Steuersätze keiner der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbaren
ausländischen Steuer unterliegt.
(5) Abweichend von Abs. 1 Z 5 und 6 sind Gewinnanteile nicht von der Körperschaftsteuer befreit, wenn
eine der folgenden Voraussetzungen zutrifft:
1. Die ausländische Körperschaft unterliegt im Ausland tatsächlich direkt oder indirekt keiner der
österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer.
2. Die Gewinne der ausländischen Körperschaft unterliegen im Ausland einer der österreichischen
Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer, deren anzuwendender Steuersatz um mehr als 10
Prozentpunkte niedriger als die österreichische Körperschaftsteuer gemäß § 22 Abs. 1 ist.
3. Die ausländische Körperschaft ist im Ausland Gegenstand einer umfassenden persönlichen oder
sachlichen Befreiung. Eine Befreiung im Sinne der Abs. 1 und 3 bleibt unbeachtlich.
(6) In den Fällen der Abs. 4 und 5 ist hinsichtlich von Gewinnanteilen die Entlastung von einer der
Körperschaftsteuer entsprechenden ausländischen Steuer folgendermaßen herbeizuführen: Die als Vorbelastung
der Ausschüttung anzusehende ausländische Steuer wird auf Antrag auf jene inländische Körperschaftsteuer
angerechnet, die auf die aus der internationalen Schachtelbeteiligung bezogenen Gewinnanteile jeder Art entfällt.
Die anrechenbare ausländische Steuer ist bei Ermittlung der Einkünfte den Gewinnanteilen jeder Art aus der
internationalen Schachtelbeteiligung hinzuzurechnen.
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Kurztitel
Einkommensteuergesetz 1988
Kundmachungsorgan
BGBl.Nr. 400/1988 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 52/2009
§/Artikel/Anlage
§ 94a
Inkrafttretensdatum
18.06.2009
Beachte
Bezugszeitraum: ab 1.1.2004
Text
§ 124b Z 84 idF BGBl. I Nr. 71/2003
Bundesrecht
§ 94a. (1) Der zum Abzug Verpflichtete (§ 95 Abs. 3) hat insoweit keine Kapitalertragsteuer abzuziehen,
als folgende Voraussetzungen vorliegen:
1. Der zum Abzug Verpflichtete ist eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft oder eine
Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft (Tochtergesellschaft), an deren Grund-, Stamm- oder
Genossenschaftskapital eine unter die Z 3 fallende Muttergesellschaft nachweislich in Form von
Gesellschaftsanteilen unmittelbar zu mindestens einem Zehntel beteiligt ist.
2. Bei den Kapitalerträgen handelt es sich um Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge
aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Erwerbs- und
Wirtschaftsgenossenschaften.
3. Die Muttergesellschaft ist eine ausländische Gesellschaft, die die in der Anlage 2 zu diesem
Bundesgesetz vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates
vom 23. Juli 1990 (ABl. EG Nr. L 225 S. 6) in der jeweils geltenden Fassung erfüllt.
4. Die in Z 1 genannte Beteiligung muß während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens
einem Jahr bestehen.
(2) Abweichend von Abs. 1 hat der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalertragsteuer in folgenden Fällen
einzubehalten:
1. Im Zeitpunkt der Gewinnausschüttung ist die Frist von einem Jahr (Abs. 1 Z 4) noch nicht abgelaufen.
2. Es liegen Gründe vor, wegen derer der Bundesminister für Finanzen dies zur Verhinderung von
Steuerhinterziehungen und Mißbräuchen (§ 22 der Bundesabgabenordnung) sowie in den Fällen
verdeckter Ausschüttungen (§ 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 durch Verordnung
anordnet.
In diesen Fällen ist eine der Richtlinie (Abs. 1 Z 3) entsprechende Entlastung von der Kapitalertragsteuer auf
Antrag der Muttergesellschaft durch ein Steuerrückerstattungsverfahren herbeizuführen.
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Be triebs stät ten in der Mut ter-Toch ter-Richt li nie
von
Georg Kofl er/Her bert Kofl er
Glie de rung
I. Ein lei tung und Pro blem stel lung
II. Die mys te riöse Stel lung von Be triebs stät ten in der Mut ter-Toch ter-Richt li nie
III. Drei ecks si tua tio nen in der Mut ter-Toch ter-Richt li nie und im ös ter rei chi schen
Steuer recht
IV. Re sü mee
I. Ein lei tung und Pro blem stel lung
Die Frage nach der In te gra tion der Be steue rung der aus schüt ten den Kör per schaft und
je ner der An teils eig ner war seit je her Gegen stand um fang rei cher theo re ti scher und steuerpo
li ti scher Dis kus sio nen. 1 Die Be steue rung von Aus schüt tun gen ist näm lich ty pi scherweise
da durch cha rak te ri siert, dass das zu be steu ernde Ein kom men aus Ge win nen stammt,
die be reits auf Ebene der aus schüt ten den Ge sell schaft be steuert wur den, und da her die
Be steue rung der Aus schüt tung auf Ge sell schaf ter ebene zu ei ner wirt schaft li chen Dop pelbe
las tung führt. Die Fra ge, ob und wie eine sol che Dop pel be las tung ver mie den wer den
soll, ist frei lich eine Kern frage für je des Steuer sys tem, de ren Lö sung sich im Span nungsfeld
zwi schen Tren nungs prin zip und Durch lauf kon zept be wegt und Über le gun gen wie
Rechts form-, Ge winn ver wen dungs- und Fi nan zie rungs neu tra li tät, Steuer neu trali tät auf
Ebene des In ves tors, Ein fach heit, zwi schen staat li che Ver tei lungs ge rech tig keit, Bud getim
pli ka tio nen und his to risch ge wach sene Prä fe ren zen be in hal tet. 2 Ab ge se hen von die ser
wirt schaft li chen Dop pel be las tung, die glei cher ma ßen im na tio na len wie auch im inter natio
na len Kon text auf tre ten kann, unter lie gen grenz über schrei tende Aus schüt tun gen zu dem
re gel mä ßig ei ner – allenfalls durch DBA beseitigten – ju ris ti schen Dop pel be steue rung
durch die Quel len be steue rung im Staat der Toch ter ge sell schaft im Rah men der dor ti gen
be schränk ten Steuer pfl icht des An teils eig ners ei ner seits und der Er fas sung des Welt einkom
mens im An säs sig keits staat an de rer seits.
Auf grund der durch Mehr fach be las tun gen ent ste hen den Ver zer run gen und der oft mals
unter schied li chen Be hand lung na tio na ler und grenz über schrei ten der Aus schüt tun gen im
Hin blick auf na tio nale Ent las tungs me cha nis men steht die Be steue rung grenz über schrei tender
Di vi den den ein künfte im Bin nen markt schon lange im Brenn punkt ge mein schafts rechtli
cher Über le gun gen. Sie war nicht nur Gegen stand der Be richte von Neu mark, 3 Segré, 4
1 Siehe ausführlich Ault, 47 Tax L. Rev. 565 ff (1991–1992); siehe für die Dis kus sion in den
USA auch den um fas sen den Report of the De part ment of the Trea sury on Integration of The
Individual and the Corporate Tax Systems – Taxing Business Income Once (1992); zu den Entwick
lun gen in Eu ropa siehe zB Il hi/Mal mer/Schone wil le/Tuo mi nen in IFA (Hrsg), Trends in
com pany/share holder tax a tion: sin gle or double tax a tion? CDFI LXXXVIIIa (2003) 71 (74 ff),
so wie G. Kofl er, Dop pel be steue rungs ab kom men und Eu ro päi sches Ge mein schafts recht (2007)
934 ff.
2 Siehe etwa die Ana lyse der ver schie de nen Kör per schaft steuer sys teme in BTDrs 13/4138.
3 The EEC Reports on Tax Harmonization – Report of the Fiscal and Financial Com mit tee (Book
II and III) (1962) 93 ff.
4 The Development of a Eu ro pean Capital Market – Report of a Group of Experts ap pointed by
the EEC Commission (1966) 301.
Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008 53

Georg Kofl er/Her bert Kofl er
van den Tem pel 5 und Ru ding, 6 son dern hat auch zu meh re ren – ge schei ter ten – Har mo nisie
rungs vor stö ßen der Kom mis sion ge führt. 7 Erst die Ver ab schie dung der Mut ter-Tochter-Richt
li nie 8 im Jahr 1990 hat eine ge wisse Har mo ni sie rung der Rechtslage für kon zerninter
ne Ge winn aus schüt tun gen ge bracht, wäh rend die nicht von die ser Richt li nie er fass ten
grenz über schrei ten den Ge winn aus schüt tun gen im Lichte der Grund frei hei ten nicht nur
detaillierten Ana ly sen durch die Kom mis sion unter zo gen wur den, 9 son dern in viel fäl ti gen
Va rian ten auch be reits auf dem Prüf stand des EuGH stan den. 10
Die Mut ter-Toch ter-RL hat ihre Wur zeln in ei nem 1969 er stat te ten Vor schlag der Kommis
sion, 11 der al ler dings – in stark mo di fi zier ter Form – erst 1990 zur Ver ab schie dung
ei ner Richt li nie führte. 12 Ba sie rend auf der Er kennt nis, dass Quel len steuern auf grenz überschrei
tende Di vi den den zah lun gen zwi schen ver bun de nen Unter neh men die Haupt ursa che
für die Be hin de rung in- und aus län di scher Di rekt in ves ti tio nen bil den, 13 hat die Mut ter-
Toch ter-RL die Pro ble ma tik der ju ris ti schen und wirt schaft li chen Dop pel be steue rung von
Aus schüt tun gen zwi schen Mut ter- und Toch ter ge sell schaf ten ver schie de ner Mit glied staaten
durch ein Ver bot der Quel len be steue rung im Staat der Toch ter ge sell schaft bei gleichzei
ti ger An rech nungs- oder Frei stel lungs ver pfl ich tung im Staat der Mut ter ge sell schaft
ge löst. Die Mut ter-Toch ter-RL setzt al ler dings vor aus, dass die Mut ter ge sell schaft eine
ge wisse Min dest be tei li gung am Ka pi tal der Toch ter ge sell schaft hält, wo bei die Mit gliedstaa
ten hier zu sätz lich eine bis zu zwei jäh rige Min dest hal te dauer vor se hen kön nen; über-
5 Van den Tem pel, Kör per schaft steuer und Ein kom men steuer in den Eu ro päi schen Ge mein schaften
(1971).
6 Commission of the Eu ro pean Com mu ni ties (Hrsg), Report of the Com mit tee of Independent
Experts on Com pany Taxation (1992) 207 f.
7 Siehe den Vor schlag ei ner Richt li nie des Ra tes zur Har mo ni sie rung der Kör per schaft steuersys
teme und der Re ge lun gen der Quel len steuer auf Di vi den den (KOM(75)392 endg), ABl
C 253/2 ff (5. 11. 1975), zu rück ge zo gen am 18. 4. 1990 (siehe zur Zu rück zie hung auch die
Mit tei lung der Kom mis sion zu „Leit li nien zur Unter neh mens be steue rung“, SEK(90)601 endg
– Tz 30), so wie den Vor schlag ei ner Richt li nie des Ra tes über die An wen dung der Richt li nie
des Ra tes zur Har mo ni sie rung der Kör per schaft steuer sys teme und der Re ge lun gen der Quel lensteuer
auf Di vi den den auf In vest ment ein rich tun gen, ABl C 184/8 (2. 8. 1978), zu rück ge zo gen
am 8. 4. 1993 (ABl C 228/13 f [24. 8. 1993]).
8 Richt li nie des Ra tes vom 23. Juli 1990 über das ge mein same Steuer sys tem der Mut ter- und
Toch ter ge sell schaf ten ver schie de ner Mit glied staa ten (90/435/EWG), ABl L 225/6 ff (20. 8.
1990).
9 Siehe zB die Stu die „Unter neh mens be steue rung im Bin nen markt“, SEK(2001)1681, und die
Mit tei lung der Kom mis sion zur „Be steue rung von Di vi den den na tür li cher Per so nen im Bin nenmarkt“,
KOM(2003)810 endg.
10 Siehe insb EuGH 15. 7. 2004, C-315/02, Slg 2004, I-7063, Lenz (Sche du len sys tem aus der Sicht
des An säs sig keits staa tes des An teils eig ners); EuGH 7. 9. 2004, C-319/02, Slg 2004, I-7477,
Man ni nen, EuGH 6. 3. 2007, C-292/04, Mei li cke, und EuGH 12. 12. 2006, C-446/04, Slg 2006,
I-11753, FII Group Li ti ga tion (An rech nungs sys teme aus der Sicht des An säs sig keits staa tes
des An teils eig ners); EuGH 14. 11. 2006, C-513/04, Slg 2006, I-10967, Kerck ha ert und Mor res
(Ab zugs sys tem aus der Sicht des An säs sig keits staa tes des An teils eig ners); EuGH 12. 12. 2006,
C-374/04, Slg 2006, I-11673, ACT Group Li ti ga tion (An rech nungs sys tem aus der Sicht des
Quel len staa tes); EuGH 14. 12. 2006, C-170/05, Slg 2006, I-11949, Denk avit In ter na tio naal BV,
und EuGH 8. 11. 2007, C-379/05, Amurta (Frei stel lungs sys tem aus der Sicht des Quel len staates);
dazu aus dem Schrift tum etwa G. Kofl er, Dop pel be steue rungs ab kom men und Eu ro päi sches
Ge mein schafts recht (2007) 934 ff.
11 Vor schlag ei ner Richt li nie des Ra tes über das ge mein same Steuer sys tem für Mut ter- und Tochter
ge sell schaf ten ver schie de ner Mit glied staa ten, KOM(69)6 endg, ABl C 39/7 ff (22. 3. 1969).
12 Richt li nie des Ra tes vom 23. Juli 1990 über das ge mein same Steuer sys tem der Mut ter- und
Toch ter ge sell schaf ten ver schie de ner Mit glied staa ten (90/435/EWG), ABl L 225/6 ff (20. 8.
1990), be rich tigt in ABl L 266/20 (28. 9. 1990).
13 Siehe auch BTDrs 13/4138.
54 Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008

Be triebs stät ten in der Mut ter-Toch ter-Richt li nie
dies müs sen so wohl Mut ter- wie auch Toch ter ge sell schaft eine der im An hang zur Richt linie
ge lis tete Rechts form an neh men, in der Ge mein schaft steuer an säs sig sein und nicht auf
Grund ei nes Dop pel be steue rungs ab kom mens in ei nem Dritt staat als an säs sig gel ten so wie
der Kör per schaft steuer ohne Op tions mög lich keit unter lie gen. Frei lich wies die Stamm fassung
der Richt li nie zahl rei che Schwä chen auf. Ein ers ter Vor schlag der Kom mis sion im
Jahr 1993 zur Aus deh nung der Richt li nie auf wei tere Ge sell schafts for men und zur Ver besse
rung des An rech nungs me cha nis mus bei tie fer struk tu rier ten Kon zer nen blieb je doch erfolg
los, 14 wenn gleich die Kom mis sion ihre Ak ti vi tät in die sem Be reich auch nach fol gend
auf recht er hal ten hat. 15
Ab ge se hen von An pas sun gen auf grund des Bei trit tes wei te rer Mit glied staa ten 16 führte
allerdings erst ein im Jahr 2003 er stat te ter Vor schlag 17 zur An pas sung der Stamm fassung
der Richt li nie, 18 die im We sent li chen aus vier Än de rungs kom ple xen be stand: Ei ner
Er wei te rung der Liste von er fass ten Ge sell schafts for men, 19 ei ner Ab sen kung des Be teili
gungs schwel len werts, 20 der Ver mei dung der Dop pel be steue rung im Falle von mehrstu
fi gen Kon zer nen 21 und schließ lich ei ner Aus deh nung des An wen dungs be rei ches der
Mut ter-Toch ter-RL auf ge wisse Be triebs stät ten si tua tio nen. 22 Diese Än de run gen wa ren
14 Vor schlag für eine Richt li nie des Ra tes zur Än de rung der Richt li nie 90/435/EWG vom 23. Juli
1990 über des ge mein same Steuer sys tem der Mut ter- und Toch ter ge sell schaf ten ver schie dener
Mit glied staa ten, KOM(93)293 endg, ABl C 225/5 ff (26. 7. 1993), letzt lich zu rück ge zo gen
durch KOM(2004)542 endg, ABl C 75/10 (24. 3. 2005).
15 Siehe all ge mein die Mit tei lung der Kom mis sion „Steuer po li tik in der Eu ro päi schen Union –
Prio ri tä ten für die nächs ten Jahre“, KOM(2001)260 endg, ABl C 284/6 ff (10. 10. 2001), so wie
mit spe zi fi schem Fo kus auf die Mut ter-Toch ter-RL die Mit tei lung der Kom mis sion „Ein Binnen
markt ohne steuer li che Hin der nisse – Stra te gie zur Schaf fung ei ner kon so li dier ten Kör perschaft
steuer-Be mes sungs grund lage für die grenz über schrei tende Unter neh mens tä tig keit in der
EU“, KOM(2001)582 endg, 11, wel che auf dem Arbeits pa pier der Dienst stel len der Kom mis sion
„Unter neh mens be steue rung im Bin nen markt“, SEK(2001)1681 endg, 259 f, ba siert. Siehe nachfol
gend auch noch die Mit tei lung der Kom mis sion „Ein Bin nen markt ohne unter neh mens steuerli
che Hin der nisse – Er geb nis se, In itia ti ven, Her aus for de run gen“, KOM(2003)726 endg, 9.
16 Siehe die Akte über die Bei tritts be din gun gen und die An pas sun gen der Ver träge – Bei tritt der
Re pu blik Ös ter reich, der Re pu blik Finn land und des Kö nig reichs Schwe den, ABl C 241/197
(29. 8. 1994), die Akte be tref fend den Bei tritt der Tsche chi schen Re pu blik, der Re pu blik Estland,
der Re pu blik Zy pern, der Re pu blik Lett land, der Re pu blik Li tau en, der Re pu blik Un garn,
der Re pu blik Mal ta, der Re pu blik Po len, der Re pu blik Slo we nien und der Slo wa ki schen Re publik
zur Eu ro päi schen Union – An hang II: Liste nach Artikel 20 der Bei tritts ak te, 9. Steuer wesen,
ABl L 236/555 ff (23. 9. 2003), so wie die Richt li nie 2006/98/EG des Ra tes vom 20. No vember
2006 zur An pas sung be stimm ter Richt li nien im Be reich Steuer we sen an läss lich des Bei tritts
Bul ga riens und Ru mä niens, ABl L 363/129 ff (20. 12. 2006).
17 Vor schlag für eine Richt li nie des Ra tes zur Än de rung der Richt li nie 90/435/EWG über das gemein
same Steuer sys tem der Mut ter- und Toch ter ge sell schaf ten ver schie de ner Mit glied staa ten,
KOM(2003)462 endg; siehe dazu siehe dazu Il hi/Mal mer/Scho ne wil le/Tuo mi nen in IFA (Hrsg),
Trends in com pa ny/share hol der ta xa tion: single or dou ble ta xa tion? CDFI LXXXVIIIa (2003)
71 (81); Grimm, 10 Co lum. J. Eur. L. 153 ff (Fall, 2003); Jaun/Stäh lin, Schweizer Treu hän der
12/2003, 1135 ff; Nijs/Thöm mes, Inter tax 2003, 558 f; Bro ke lind, ET 2003, 451 ff.
18 Richt li nie 2003/123/EG des Ra tes vom 22. De zem ber 2003 zur Än de rung der Richt li nie 90/435/
EWG über das ge mein same Steuer sys tem der Mut ter- und Toch ter ge sell schaf ten ver schie de ner
Mit glied staa ten, ABl L 7/41 ff (13. 1. 2004); Ana ly sen der Än de rungsRL fi n den sich bei Bendlin
ger, SWI 2004, 277 ff; Bul lin ger, IStR 2004, 406 ff; Maisto, EC Tax Rev. 2004, 164 ff; Tis sot,
GeS 2004, 244 ff; Daut zen berg, StuB 2005, 254 ff; Eng lisch/Schütze, ET 2005, 488 ff.
19 Er gän zung der Liste der unter Art 2 Abs 1 lit a der Richt li nie fal len den Ge sell schaf ten, auch unter
Ein be zie hung hy bri der Ge sell schaf ten und de ren steuer li cher Be hand lung in Art 4 Abs 1a.
20 Än de rung des Art 3 Abs 1 der Richt li nie (15% ab 1. 1. 2007 und 10% ab 1. 1. 2009).
21 Er wei te rung des Art 4 Abs 1 TS 2 der Richt li nie.
22 Er wei te rung des An wen dungs be rei ches durch An fü gung von zwei Teil stri chen in Art 1 Abs 1
der Richtline, An fü gung ei ner Be triebs stät ten de fi ni tion in Art 2 Abs 2, Er gän zung der De fi n tion
Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008 55

Georg Kofl er/Her bert Kofl er
für Aus schüt tun gen ab dem 1. 1. 2005 23 von den Mit glied staa ten in na tio na les Recht umzu
set zen, un ab hän gig da von, wann die zu grunde lie gen den Ge winne ent stan den sind. 24
Der fol gende Bei trag fo kus siert die letzt ge nannte Er wei te rung der Mut ter-Toch ter-RL
auf ge wisse Be triebs stät ten si tua tio nen so wie die dar aus re sul tie ren den Pro blem be rei che
bei der Aus le gung der Richt li nie selbst und ihrer Inter ak tion mit na tio na lem Steuer recht,
Dop pel be steue rungs ab kom men und den Grund frei hei ten. Wir hof fen, dass unsere Analy
sen und Vor schläge auf das In ter esse von Sek tions chef Nolz sto ßen wer den, der wie
kein an de rer die steuer po li ti sche Po si tion Ös ter reichs in der Eu ro päi schen Ge mein schaft
ge prägt hat.
II. Die mys te riöse Stel lung von Be triebs stät ten in der
Mut ter-Toch ter-Richt li nie
1. Aus gangs lage und Kom mis sions vor schlag
Das Sys tem der Mut ter-Toch ter-RL folgt ei nem eher tech ni schen An satz: Ihr Art 1
steckt den mit glied staats be zo ge nen An wen dungs be reich – also die An wen dung der Richtli
nie auf die ak tive Aus schüt tung oder den pas si ven Emp fang – ab, wäh rend Art 4 und 5
die ent spre chen den Rechts fol gen – Ent las tung von der wirt schaft li chen Dop pel be las tung
ei ner seits und Quel len steuer frei heit an de rer seits – nor mie ren; diese Be stim mun gen greifen
ih rer seits auf die in Art 2 und 3 ent hal te nen De fi ni tio nen zu rück, die im We sent li chen
eine aus rei chend große ge sell schafts recht li che Ver bin dung zwi schen zwei Ge sell schaf ten
ver schie de ner Mit glied staa ten zur An wen dungs vor aus set zung der Richt li nie ma chen. Die
Stamm fas sung der Richt li nie nahm da bei auf Be triebs stät ten kei nen Be zug, son dern normierte
in Art 1 Abs 1 le dig lich, dass der Staat der Mut ter ge sell schaft die Richt li nie auf
Ge winn aus schüt tun gen an wen det, die „den Ge sell schaf ten die ses Staa tes von Toch ter gesell
schaf ten ei nes an de ren Mit glied staats zu fl ie ßen“ (TS 1), und ver pfl ich tete um ge kehrt
den Staat der Toch ter ge sell schaft zur An wen dung der Richt li nie „auf Ge winn aus schüt tungen
von Toch ter ge sell schaf ten die ses Staa tes an Ge sell schaf ten an de rer Mit glied staa ten“
(TS 2). Aus schüt tun gen im An wen dungs be reich der Richt li nie ver pfl ich ten so dann den
Staat der Toch ter ge sell schaft zum Ver zicht auf eine Quel len be steue rung nach Art 5 und
den Staat der Mut ter ge sell schaft wahl weise zur Frei stel lung der Aus schüt tung oder zur
in di rek ten Steuer an rech nung nach Art 4.
Der Wort laut der Stamm fas sung ließ so mit jene Si tua tio nen, in denen die Be tei li gung an
der Toch ter ge sell schaft ei ner Be triebs stätte der Mut ter ge sell schaft zu ge ord net ist, völ lig
un er wähnt. Dem ent spre chend gin gen die An sich ten über die An wen dung der Richt li nie
in Be triebs stät ten si tua tio nen oft aus ein an der, und die Mit glied staa ten ver folg ten unterschied
li che An sätze. 25 Im We sent li chen be stan den aber nur zwei Aus le gungs pro ble me:
Ei ner seits wurde die Frage nach der An wen dung der Quel len steuer be freiung nach Art 5
bei der Zu ord nung der Aus schüt tung der Toch ter ge sell schaft zu ei ner Be triebs stätte und
der all fäl li gen Ent las tung auf Ebene der Mut ter ge sell schaft nach Art 4 in ei ner sol chen
Si tua tion auf ge wor fen; an de rer seits jene nach der Be hand lung der Be triebs stätte im Be-
der Mut ter ge sell schaf ten in Art 3 Abs 1 lit a so wie Er wei te rung der Ent las tungs ver pfl ich tung in
Art 4 Abs 1 TS 1 und 2.
23 Art 2 Abs 1 der Än de rungsRL.
24 Gegen eine tem po rale „com part men ta li za tion“ auch Ter ra/Wat tel, Eu ro pean Tax Law 4 (2005)
524 f.
25 Siehe das Arbeits pa pier „Unter neh mens be steue rung im Bin nen markt“, SEK(2001)1681 endg,
259.
56 Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008

Be triebs stät ten in der Mut ter-Toch ter-Richt li nie
triebs stät ten staat. Die hA ging hier da von aus, dass die Ver pfl ich tun gen nach Art 4 und 5
der Richt li nie auch in sol chen Si tua tio nen be ste hen, zu mal die Be triebs stätte als un selbstän
di ger Be stand teil der Mut ter ge sell schaft nicht die von der Richt li nie ge for derte Ausschüt
tungs be zie hung zwi schen Toch ter- und Mut ter ge sell schaft unter bre che; le dig lich für
den Fall ei ner in ei nem Dritt staat be leg enen Be triebs stätte wurde diese An sicht teil weise
be zwei felt. 26 Die Be hand lung im Be triebs stät ten staat, so fern die ser ein Mit glied staat ist,
war hin gegen höchst um strit ten: Teile des Schrift tums spra chen sich ba sie rend auf ei ner
wei ten Aus le gung des Be griffs der Mut ter ge sell schaft für eine di rekte An wen dung des
Art 4 der Richt li nie durch den Be triebs stät ten staat aus, wäh rend an dere Teile eine sol che
Aus le gung ab lehn ten; weit ge hende Ei nig keit be stand aber da hin ge hend, dass eine in der
Ge mein schaft be le gene Be triebs stätte auf Ba sis der Nie der las sungs frei heit, wie sie der
EuGH in Avoir Fi scal 27 und Saint-Go bain 28 ope ra tio na li siert hat, nicht gegen über an sässi
gen Ge sell schaf ten be nach tei ligt wer den dürfe und es sol cher art zu ei ner in di rek ten Anwen
dung der Mut ter-Toch ter-RL auch im Be triebs stät ten staat komme. 29
Die sen Ge dan ken der Nicht dis kri mi nie rung in der Recht spre chung des EuGH griff auch
die Kom mis sion in ihrem im Jahr 2003 er stat te ten Vor schlag auf: Sie kon sta tierte zu nächst,
dass sich die Mut ter-Toch ter-RL „nicht aus drück lich mit dem Fall [be fasst], dass aus geschüt
tete Ge winne ei ner Be triebs stätte zu fl ie ßen, der die An teile zu ge ord net sind“, und
hielt so dann fest, dass die vor ge schla ge nen Än de run gen dar auf ab zie len, auch diese Fälle
zu er fas sen, zu mal der „Recht spre chung des Ge richts hofs zu folge [. . .] Be triebs stät ten
nicht gegen über Toch ter ge sell schaf ten be nach tei ligt wer den [dür fen], wenn beide ei ner
gleich ar ti gen steuer li chen Re ge lung unter lie gen“. 30 Dem ent spre chend sollte der Wort laut
der Richt li nie in die ser Hin sicht kla rer ge fasst wer den und „klar stel len, dass der Mit gliedstaat,
in dem eine Be triebs stätte be le gen ist, die ser auch die Ver güns ti gun gen der Richtli
nie ein räu men muss, wenn sie aus ge schüt tete Ge winne ver ein nahmt“. 31 Über dies zielte
der Kom mis sions vor schlag dar auf ab, zu ge währ leis ten, „dass die Richt li nie auch den Fall
ab deckt, dass Mut ter- und Toch ter ge sell schaft ihren steuer li chen Sitz in ein und dem sel ben
Mit glied staat ha ben und die Di vi den den zah lung von ei ner in ei nem an de ren Mit glied staat
be leg enen Be triebs stätte der Mut ter ge sell schaft ver ein nahmt wird“. 32
Die Kom mis sion schlug dem ent spre chend vor, den An wen dungs be reich in Art 1 Abs 1
der Richt li nie um ei nen drit ten Teil strich zu er gän zen, wo nach die Richt li nie auch „auf
Ge winn aus schüt tun gen, die in die sem Staat be le gene Be triebs stät ten von Ge sell schaf ten
an de rer Mit glied staa ten von ihren Toch ter ge sell schaf ten ei nes an de ren Mit glied staats
zu fl ie ßen“, an zu wen den sei. Da mit kor re spon dierte eine Er wei te rung der Ent las tungsver
pfl ich tung des Art 4, wo nach auch der Be triebs stät ten staat er hal tene Aus schüt tun gen
ent we der frei zu stel len oder die von Toch ter- und En kel ge sell schaf ten ent rich tete Steuer
an zu rech nen ha be. Dem gegen über er ach tete die Kom mis sion eine An pas sung des Art 5
of fen bar für nicht er for der lich, son dern ging – in Über ein stim mung mit der hA – of fenbar
von der be reits bis her ge ge be nen An wend bar keit der Quel len steuer be freiung auch in
26 Dazu un ten III.1.2.
27 EuGH 28. 1. 1986, 270/83, Slg 1986, 273, Kom mis sion/Frank reich („Avoir fi scal“).
28 EuGH 21. 9. 1999, C-307/97, Slg 1999, I-6161, Saint-Go bain.
29 Dazu un ten III.1.1.
30 Pkt 19 der Be grün dungs er wä gun gen zum Vor schlag für eine Richt li nie des Ra tes zur Än de rung
der Richt li nie 90/435/EWG über das ge mein same Steuer sys tem der Mut ter- und Toch ter ge sellschaf
ten ver schie de ner Mit glied staa ten, KOM(2003)462 endg.
31 Er läu te run gen zu Art 1 Abs 1 des Vor schla ges für eine Richt li nie des Ra tes zur Än de rung der
Richt li nie 90/435/EWG über das ge mein same Steuer sys tem der Mut ter- und Toch ter ge sell schaften
ver schie de ner Mit glied staa ten, KOM(2003)462 endg.
32 Id.
Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008 57

Georg Kofl er/Her bert Kofl er
Be triebs stät ten si tua tio nen aus. 33 Auch der Fall, bei dem die Be triebs stätte im Staat der
Mut ter ge sell schaft be le gen ist, wurde von der Kommission offenbar nicht als re ge lungs bedürf
tig angesehen, zu mal steuer recht lich be trach tet oh ne hin ein un mit tel ba rer Be zug der
Di vi den den durch die Mut ter ge sell schaft ge ge ben ist. 34
2. Die Arbei ten des Ra tes
Die Er ör te run gen der Gruppe „Steuer fra gen“ (Di rekte Be steue rung) des Ra tes wa ren
von den Be den ken der ein zel nen Mit glied staa ten im Zu sam men hang mit Drei ecks si tuatio
nen und mög li chen Miss bräu chen ge prägt, aber auch mit Pro ble men, die das Feh len
ei ner Be griffs be stim mung für „Be triebs stätte“ bei der Um set zung der Neu fas sung mit sich
brin gen könnte. 35 Hin sicht lich der durch den Kom mis sions vor schlag er fass ten Drei eckssi
tua tio nen wa ren die Über le gun gen der Mit glied staa ten ins be son dere auf fol gende drei
Kon stel la tio nen fo kus siert:
2.1. Be triebs stätte und Toch ter ge sell schaft im sel ben Mit glied staat
Die Kom mis sion, der Wirt schafts- und So zial aus schuss 36 und sämt li che Mit glied staaten
37 gin gen zu nächst da von aus, dass die von der Kommission vor ge schla ge nen Än de rungen
jene Si tua tion er fas sen wür de, in der Mut ter- und Toch ter ge sell schaft ihren Sitz in verschie
de nen Mit glied staa ten ha ben und die di vi den den emp fan gende Be triebs stätte im gleichen
Mit glied staat wie die Toch ter ge sell schaft be le gen ist; um strit ten war je doch, ob diese
Si tua tion be reits von der Stamm fas sung er fasst war. 38 Al ler dings wurde eine An wen dung
der Richt li nie auf diese Kon stel la tion von der Mehr zahl der Mit glied staa ten ab ge lehnt,
„da ihrer Auf fas sung nach le dig lich grenz über grei fende Di vi den den aus schüt tun gen von
der Richt li nie er fasst wer den soll ten“. 39 Ein Kom pro miss vor schlag sah dem ent spre chend
eine Um for mu lie rung des drit ten Teil stri ches da hin ge hend vor, dass die Richt li nie „auf
Ge winn aus schüt tun gen die in die sem Staat ge le ge nen Be triebs stät ten von Ge sell schaf ten
an de rer Mit glied staa ten von ihren Toch ter ge sell schaf ten ei nes Mit glied staa tes, der nicht
der je nige der Be triebs stätte ist, zu fl ie ßen“, an wend bar sein soll te; diese For mu lie rung erlegt
zwar dem Be triebs stät ten mit glied staat grund sätz lich die Ver pfl ich tung zur An wendung
der Richt li nie auf, be hält aber zu gleich den Fall der Belegenheit der Be triebs stätte
im Staat der Toch ter ge sell schaft der na tio na len Ge setz ge bung vor. 40
33 Ebenso wohl auch Pkt 3.1.4. der Stel lung nahme des Eu ro päi schen Wirt schafts- und So zial ausschus
ses zu dem „Vor schlag für eine Richt li nie des Ra tes zur Än de rung der Richt li nie 90/435/
EWG über das ge mein same Steuer sys tem der Mut ter- und Toch ter ge sell schaf ten ver schie de ner
Mit glied staa ten“, ABl C 32/118 ff (5. 2. 2004).
34 Vgl Jesse, IStR 2005, 151 (157).
35 Siehe dazu unten 3.3.
36 Pkt 3.1.4.1. der Stel lung nahme des Eu ro päi schen Wirt schafts- und So zial aus schus ses, ABl
C 32/118 ff (5. 2. 2004).
37 Siehe den Ver merk des Vor sit zes für die Gruppe „Steuer fra gen“ (Di rekte Be steue rung), 12740/03
(22. 9. 2003), 13.
38 Insbesondere die Kom mis sion ver trat diese An sicht, wäh rend sie von ei ner Viel zahl von Mitglied
staa ten in Zwei fel ge zo gen wur de; siehe den Ver merk des Vor sit zes für die Gruppe „Steuerfra
gen“ (Di rekte Be steue rung), 12740/03 (22. 9. 2003), 13.
39 Ver merk des Vor sit zes für die Gruppe „Steuer fra gen“ (Di rekte Be steue rung), 12740/03 (22. 9.
2003), 13.
40 So aus drück lich der Ver merk des Vor sit zes für die Gruppe „Steuer fra gen“ (Di rekte Be steuerung),
13510/03 (13. 10. 2003), 2 f.
58 Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008

Be triebs stät ten in der Mut ter-Toch ter-Richt li nie
Auch das Eu ro päi sche Par la ment hegte Be den ken gegen den wei ten Wort laut des Kommis
sions vor schla ges und schlug dem ent spre chend vor, den drit ten Teil strich des Art 1
Abs 1 der art um zu for mu lie ren, dass eine An wen dung der Richt li nie nur dann ge ge ben sein
soll, wenn die Be triebs stätte nicht im Staat der Toch ter ge sell schaft be le gen ist. 41 Be gründet
wurde dies da mit, dass es sich bei „Zah lun gen, die eine Toch ter ge sell schaft an eine
Be triebs stätte (ihrer Mut ter ge sell schaft) leis tet, die im glei chen Staat be le gen ist wie die
Toch ter ge sell schaft, [. . .] es sich nicht wirk lich um eine grenz über schrei tende Trans ak tion
[han delt], son dern um Zah lun gen, die al lein dem in ner staat li chen Recht unter lie gen“, und
da her keine Re ge lung durch die Richt li nie er fol gen soll te. Der Aus schluss die ser Si tuation
wurde schließ lich in die end gül tige Fas sung des drit ten Teil stri ches des Art 1 Abs 1
der Mut ter-Toch ter-RL über nom men, wenn gleich meh rere Mit glied staa ten auf die of fene
Frage der Über ein stim mung mit der Nie der las sungs frei heit hin ge wie sen ha ben. 42
2.2. Mut ter- und Toch ter ge sell schaft im sel ben Mit glied staat mit ei ner
„zwi schen ge schal te ten“ Be triebs stätte in ei nem an de ren Mit glied staat
Demgegenüber be stand of fen bar eine er heb li che Dis so nanz zwi schen der Kom mis sion
und den Mit glied staa ten im Hin blick auf die Si tua tion, dass Mut ter- und Toch ter ge sellschaft
ihren steuer li chen Sitz in ein und dem sel ben Mit glied staat ha ben und die Di viden
den zah lung von ei ner in ei nem an de ren Mit glied staat be leg enen Be triebs stätte der
Mut ter ge sell schaft ver ein nahmt wird. Wäh rend die Kom mis sion diese Si tua tion von ihrem
Vor schlag als er fasst an sah, 43 wa ren die Mit glied staa ten ein hel lig der An sicht, dass
der vor ge schla gene Wort laut we gen des Er for der nis ses der An säs sig keit von Mut ter- und
Toch ter ge sell schaft in ver schie de nen Mit glied staa ten nach Art 3 Abs 1 der Richt li nie diesen
Fall zwar nicht ab de cken könne, 44 aber auf Ba sis des Grund sat zes der Nicht dis kri minie
rung nichts des to we ni ger ab ge deckt wer den sollte. 45 Wenn gleich sich uE wohl aus der
Recht spre chung des EuGH nur eine Ver pfl ich tung des Be triebs stät ten staa tes, je doch keine
Ver pfl ich tung des Quel len staa tes ab lei ten lässt, 46 ge lang ten die De le ga tio nen den noch zu
ei ner For mu lie rung ei nes vier ten Teil stri ches des Art 1 Abs 1 und ei ner kor re spon die renden
Er gän zung des Art 3 Abs 1 lit a, die auch dem Staat der Toch ter ge sell schaft für die sen
Fall aus drück lich die Ver pfl ich tung zur An wen dung der Richt li nie auf er le gen soll te; demnach
sollte die Richt li nie auf „Ge winn aus schüt tun gen von Ge sell schaf ten die ses Staa tes“
an zu wen den sein, „die in ei nem an de ren Mit glied staat ge le ge nen Be triebs stät ten von Ge-
41 Be richt über den Vor schlag für eine Richt li nie des Ra tes zur Än de rung der Richt li nie 90/435/
EWG über das ge mein same Steuer sys tem der Mut ter- und Toch ter ge sell schaf ten ver schie de ner
Mit glied staa ten – Aus schuss für Wirt schaft und Wäh rung, A5–0472/2003 (5. 12. 2003), und
ebenso die Le gis la tive Ent schlie ßung des Eu ro päi schen Par la ments zu dem Vor schlag für eine
Richt li nie des Ra tes zur Än de rung der Richt li nie 90/435/EWG über das ge mein same Steuer system
der Mut ter- und Toch ter ge sell schaf ten ver schie de ner Mit glied staa ten, P5_TA(2003)0567
(16. 12. 2003).
42 Siehe Note from the Presidency to the Working Party on Tax Questions – Direct Taxation,
13793/03 (21. 10. 2003), 6 m FN 1, und dazu un ten 3.1.
43 Er läu te run gen zu Art 1 Abs 1 des Vor schla ges für eine Richt li nie des Ra tes zur Än de rung der
Richt li nie 90/435/EWG über das ge mein same Steuer sys tem der Mut ter- und Toch ter ge sell schaften
ver schie de ner Mit glied staa ten, KOM(2003)462 endg.
44 Siehe auch Pkt 3.1.6. der Stel lung nahme des Eu ro päi schen Wirt schafts- und So zial aus schus ses,
ABl C 32/118 ff (5. 2. 2004).
45 Ver merk des Vor sit zes für die Gruppe „Steuer fra gen“ (Di rekte Be steue rung), 12740/03 (22. 9.
2003), 14.
46 Anders wohl Maisto, EC Tax Rev. 2004, 164 (165); Bul lin ger, IStR 2004, 406 (608); für eine
aus führ li che Ana lyse die ser Fra ge stel lung siehe G. Kofl er, Dop pel be steue rungs ab kom men und
Eu ro päi sches Ge mein schafts recht (2007) 451 ff, insb 474 ff.
Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008 59

Georg Kofl er/Her bert Kofl er
sell schaf ten des sel ben Mit glied staa tes, de ren Toch ter ge sell schaf ten sie sind, zu fl ie ßen“. 47
Mit leich ten sprach li chen Mo di fi ka tio nen fand diese Über le gung auch Ein gang in die verab
schie dete Fas sung des Art 1 Abs 1 TS 4 der Mut ter-Toch ter-RL.
2.3. Mut ter- und Toch ter ge sell schaft in ver schie de nen Mit glied staa ten mit ei ner
„zwi schen ge schal te ten“ Be triebs stätte in ei nem Nicht-Mit glied staat
Eine dritte von den De le ga tio nen der Mit glied staa ten er ör terte Kon stel la tion be traf
Mut ter- und Toch ter ge sell schaf ten in ver schie de nen Mit glied staa ten mit ei ner in ei nem
Dritt staat be leg enen Be triebs stät te. Die Kom mis sion war hier der An sicht, dass diese Situa
tion – so weit es um die Toch ter- und die Mut ter ge sell schaft geht 48 – be reits von der
Stamm fas sung der Richt li nie er fasst und daher nicht vom Än de rungs vor schlag be trof fen
sei. 49 Diese Aus le gung wurde al ler dings in Zwei fel ge zo gen; vor al lem die deut sche Dele
ga tion hat sich wie der holt gegen eine An wen dung der Richt li nie in Dritt staats kon stel latio
nen aus ge spro chen, 50 was von der Kom mis sion aber als in ak zep tab ler Schritt rück wärts
an ge se hen wurde. 51 We der der Prä am bel noch dem end gül ti gen Text der Richt li nie lässt
sich al ler dings eine klare Lö sung die ser Frage ent neh men. 52
3. Er wei te run gen in der Än de rungs richt li nie
3.1. Über blick
Die Än de rungs richt li nie 53 in kor po rierte im Be triebs stät ten be reich im We sent li chen
den Kom mis sions vor schlag und die daran ge übte Kri tik: In zwei neuen Teil stri chen in
Art 1 wurde der An wen dungs be reich er wei tert, eine De fi ni tion der Be triebs stätte wurde
in Art 2 Abs 2 ein ge fügt, die Be triebs stätte in Art 3 Abs 1 lit a zwei ter Satz für ge wisse
Si tua tio nen als Mut ter ge sell schaft fi n giert und die Ent las tungs ver pfl ich tung des Art 4 – inhalt
lich über ein stim mend mit dem Kom mis sions vor schlag – auf den Be triebs stät ten staat
47 Siehe den Ver merk des Vor sit zes für die Gruppe „Steuer fra gen“ (Di rekte Be steue rung), 13510/03
(13. 10. 2003), 2 f.
48 Selbstverständlich unter liegt der Dritt staat, in dem die Be triebs stätte be le gen ist, nicht dem Gemein
schafts recht und kann da her durch die Vor schrif ten der Mut ter-Toch ter-RL nicht ver pfl ichtet
wer den; siehe dazu auch un ten III.1.2.
49 Ver merk des Vor sit zes für die Gruppe „Steuer fra gen“ (Di rekte Be steue rung), 12740/03 (22. 9.
2003), 15 f.
50 Siehe zB Note from the Presidency to The Com mit tee of Permanent Rep re sen ta tives, 14237/03
(31. 10. 2003), 2; Note of the Presidency to The Com mit tee of Permanent Rep re sen ta tives,
14411/03 (6. 11. 2003).
51 Note from the Presidency to The Com mit tee of Permanent Rep re sen ta tives, 14237/03 (31. 10.
2003), 2: „At this stage the D del e ga tion can not ac cept re nounc ing to the right of ap pl ying a
with hold ing tax to profi ts that a sub sid iary dis trib utes to its par ent through a per ma nent es tablish
ment that is not sit u ated in a Member State. Un der the in ter pre ta tion of the Commission the
ob li ga tion to ex empt from the with hold ing tax the dis tri bu tions of profi ts made by a sub sid iary
to its par ent com pany as pro vided for in the ex ist ing Directive does cov er the case of profi ts
dis trib uted through a per ma nent es tab lish ment re gard less of wheth er it is sit u ated or not in a
Member State. In the light of this in ter pre ta tion the Commission con siders that the re quest of the
D del e ga tion is an un ac cep ta ble step back wards with re spect to the ex ist ing Directive.“
52 Siehe dazu un ten III.1.2.
53 Basierend auf den Er wä gun gen des Aus schus ses wurde schließ lich eine mo di fi zierte Fas sung
er arbei tet (Do ku ment 15621/03 [17. 12. 2003]) und dem Rat zur An nahme über mit telt (siehe
den I/A-Punkt-Ver merk des Ge ne ral se kre ta riats des Ra tes für den AStV/Rat, 15637/03 [16. 12.
2003]); sie wurde schließ lich vom Rat am 22. 12. 2003 for mell als Richt li nie 2003/123/EG ange
nom men (siehe PRES/03/376 [22. 12. 2003]).
60 Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008

Be triebs stät ten in der Mut ter-Toch ter-Richt li nie
aus ge dehnt. 54 Aus weis lich ihrer Prä am bel soll dem nach die „Aus schüt tung von Ge winnen
an eine Betriebstätte ei ner Mut ter ge sell schaft und der Zu fl uss die ser Ge winne an die
Betriebstätte [. . .] ebenso be han delt wer den wie bei der Be zie hung zwi schen Toch ter-
und Mut ter ge sell schaft. Dies sollte auch für den Fall gel ten, dass eine Mut ter ge sell schaft
und ihre Toch ter ge sell schaft in dem sel ben Mit glied staat an säs sig sind, wäh rend sich die
Betriebstätte in ei nem an de ren Mit glied staat be fi n det. Hin gegen könn ten Fäl le, in denen
Betriebstätte und Toch ter ge sell schaft sich in dem sel ben Mit glied staat be fi n den, von dem
be tref fen den Mit glied staat – un be scha det der An wen dung der Ver trags grund sätze – nach
Maß gabe sei nes in ner staat li chen Rechts be han delt wer den“. 55
3.2. Die Er wei te rung auf ge wisse Be triebs stät ten si tua tio nen
Technisch er folgte die Ein be zie hung des Be triebs stät ten staa tes durch die Ein fü gung eines
drit ten Teil stri ches in Art 1 Abs 1, wo nach nun mehr die Richt li nie – im Ein klang mit
der Recht spre chung des EuGH – auch auf Ge winn aus schüt tun gen An wen dung fi n det, „die
in die sem Staat ge le ge nen Betriebstätten von Ge sell schaf ten an de rer Mit glied staa ten von
ihren Toch ter ge sell schaf ten ei nes an de ren Mit glied staa tes als dem der Betriebstätte zu fl ießen“;
die Ent las tungs ver pfl ich tung des Be triebs stät ten staa tes folgt so dann aus dem mo difi
zier ten Art 4, der nun mehr auch den Be triebs stät ten staat er fasst. Der Wort laut des drit ten
Teil stri ches des Art 1 Abs 1 spricht auch aus drück lich jene Si tua tion an, in der sich Tochter
ge sell schaft und Be triebs stätte im sel ben Mit glied staat be fi n den, und schließt sie aus
der Per spek tive die ses Staa tes vom An wen dungs be reich der Richt li nie aus. 56 Jene Kon stella
tion, in der sich Mut ter- und Toch ter ge sell schaft im sel ben Mit glied staat be fi n den und
eine Be triebs stätte in ei nem an de ren Mit glied staat „zwi schen ge schal tet“ ist, wird von der
Richt li nie aus der Per spek tive der Toch ter ge sell schaft im vier ten Teil strich des Art 1 Abs 1
an ge spro chen, der den Staat der Toch ter ge sell schaft zur An wen dung der Richt li nie „auf
Ge winn aus schüt tun gen [. . .] an in ei nem an de ren Mit glied staat ge le gene Betriebstätten
von Ge sell schaf ten die ses Mit glied staa tes [Anm: des Staa tes der Toch ter ge sell schaft], deren
Toch ter ge sell schaf ten sie sind“, ver pfl ich tet. Eine kor re spon die rende Er wei te rung der
De fi n tion der Mut ter ge sell schaft wurde in Art 3 Abs 1 lit a zwei ter Satz be reit ge stellt. 57
54 Zu den Än de run gen im Be triebs stät ten be reich siehe insb Maisto, EC Tax Rev. 2004, 164 ff; Zanotti,
ET 2004, 493 ff und 535 ff; Ter ra/Wat tel, Eu ro pean Tax Law 4 (2005) 498 ff; wei ters auch
Tis sot, GeS 2004, 244 ff; Eng lisch/Schütze, ET 2005, 488 ff.
55 Pkt 8 der Prä am bel der Richt li nie 2003/123/EG des Ra tes vom 22. De zem ber 2003 zur Än derung
der Richt li nie 90/435/EWG über das ge mein same Steuer sys tem der Mut ter- und Toch ter gesell
schaf ten ver schie de ner Mit glied staa ten, ABl L 7/41 ff (13. 1. 2004); nach Pkt 9 der Prä am bel
müs sen die Mit glied staa ten bei „der Be hand lung von Betriebstätten [. . .] mög li cher weise die
ein schlä gi gen Vor aus set zun gen und Rechts in stru mente fest le gen, um im Ein klang mit den Vertrags
grund sät zen und unter Be rück sich ti gung inter na tio nal an er kann ter steuer li cher Re ge lungen
das na tio nale Steuer auf kom men zu schüt zen und eine Um ge hung in ner staat li cher Rechtsvor
schrif ten zu ver hin dern“. Da mit soll of fen bar den Mit glied staa ten eine Mög lich keit er öff net
wer den, unter Be ach tung der Grund frei hei ten und des Ab kom mens rechts eine miss bräuch li che
Nut zung der Er wei te rung auf ge wisse Be triebs stät ten si tua tio nen ent gegen zu tre ten; siehe auch
Jesse, IStR 2005, 151 (154).
56 Dazu und zur Be hand lung bei Toch ter- und Mut ter ge sell schaft siehe un ten III.3.1.
57 Demnach gilt unter den Vor aus set zun gen des Art 2 und der Min dest be tei li gung „als Mut ter gesell
schaft eben falls eine Ge sell schaft ei nes Mit glied staats, die ei nen An teil von we nigs tens 20%
am Ka pi tal ei ner Ge sell schaft des sel ben Mit glied staats hält, der ganz oder teil weise von ei ner
in ei nem an de ren Mit glied staat ge le ge nen Betriebstätte der erst ge nann ten Ge sell schaft ge hal ten
wird“; siehe dazu aus führ lich un ten III.2.1.
Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008 61

3.3. Die Be triebs stät ten de fi ni tion
Georg Kofl er/Her bert Kofl er
Während der Arbei ten an der Än de rungsRL hat ten ei nige De le ga tio nen dar auf hin gewie
sen, dass das Feh len ei ner Be griffs be stim mung der „Be triebs stätte“ zu Pro ble men bei
der Um set zung der Neu fas sung von Art 1 Abs 1 füh ren kön nte. Vor die sem Hin ter grund
wurde zu nächst eine an Art 3 lit c der Zin sen-Li zenz ge büh ren-RL58 orien tierte De fi ni tion
vor ge schla gen. 59 Da nach sollte „der Aus druck ,Be triebs stät te‘ eine feste Ge schäfts ein richtung
in ei nem Mit glied staat [be deu ten], durch die die Tä tig keit ei ner Ge sell schaft ei nes
an de ren Mit glied staats ganz oder teil weise aus ge übt wird“. Diese De fi ni tion wurde al lerdings
von Deutsch land als un zu rei chend an ge se hen60 und vor ge schla gen, die De fi ni tion
aus Art 5 Abs 2 bis 4 OECD-MA zu über neh men. 61 Im Zuge der Ver hand lun gen wurde die
Be griffs be stim mung aber le dig lich um eine Sub ject-to-Tax-Klau sel er wei tert62 und fand
sol cher art – mit einer leichten sprachlichen Modifi kation – auch Eingang in Art 2 Abs 2
der endgültigen Fassung der Richtlinie:
„Im Sinne die ser Richt li nie ist ,Betriebstätte‘ eine feste Ge schäfts ein rich tung in ei nem
Mit glied staat, durch die die Tä tig keit ei ner Ge sell schaft ei nes an de ren Mit glied staats ganz
oder teil weise aus ge übt wird, so fern die Ge winne die ser Ge schäfts ein rich tung in dem Mitglied
staat, in dem sie ge le gen ist, nach dem je weils gel ten den bi la te ra len Dop pel be steuerungs
ab kom men oder – in Er man ge lung ei nes sol chen Ab kom mens – nach in ner staat lichem
Recht steuer pfl ich tig sind“.
Aufgrund der kla ren sprach li chen Orien tie rung an Art 5 Abs 1 OECD-MA und an Art 3
lit c der Zin sen-Li zenz ge büh ren-RL kön nen diese Be stim mun gen und der Kom men tar
zum OECD-MA so wie die dazu er gan gene Recht spre chung zwei fels frei auch für Zwe cke
der Aus le gung des ers ten Satz tei les des Art 2 Abs 2 der Mut ter-Toch ter-RL her an ge zo gen
wer den. 63 We gen der aus schließ li chen Be zug nahme auf das Er for der nis ei ner fes ten Geschäfts
ein rich tung kom men da mit al ler dings we der die Aus schluss tat be stände nach Art 5
Abs 3 und 4 noch die Ver tre ter be triebs stät ten re ge lung des Art 5 Abs 5 OECD-MA zum
Tra gen. 64
Die Sub ject-to-Tax-Klau sel des zwei ten Satz tei les des Art 2 Abs 2 ist hin gegen in mehrfa
cher Hin sicht un scharf. So werden zu nächst Be triebs stättengewinne auf grund der ty pischen
Schran ken wir kung nicht „nach dem je weils gel ten den bi la te ra len Dop pel be steuerungs
ab kom men“ steuer pfl ich tig sein, son dern le dig lich nach dem je wei li gen na tio na len
58 Art 3 lit c der Richt li nie 2003/49/EG des Ra tes vom 3. Juni 2003 über eine ge mein same Steuerre
ge lung für Zah lun gen von Zin sen und Li zenz ge büh ren zwi schen ver bun de nen Unter neh men
ver schie de ner Mit glied staa ten, ABl L 157/49 ff (26. 6. 2003) idF ABl L 363/129 ff (20. 12.
2006).
59 Zur ex pli zi ten Orien tie rung an der Zin sen-Li zenz ge büh ren-RL siehe den Ver merk des Vor sit zes
für die Gruppe „Steuer fra gen“ (Di rekte Be steue rung), 12740/03 (22. 9. 2003).
60 Siehe Ver merk des Vor sit zes für die Gruppe „Steuer fra gen“ (Di rekte Be steue rung), 13187/03 (2.
10. 2003), 4 m FN 1; Note from the Presidency to the Working Party on Tax Questions – Direct
Taxation, 13793/03 (21. 10. 2003), 6 m FN 2.
61 Siehe Note from the Presidency to the Working Party on Tax Questions – Direct Taxation,
14134/03 (30. 10. 2003), 6 m FN 1.
62 Siehe den A-Punkt-Ver merk des AStV für den Rat, 14814/03 (14. 11. 2003), sow ie vorge hend
zB Note from the Presidency to The Com mit tee of Permanent Rep re sen ta tives, 14237/03 (31.
10. 2003).
63 Ebenso Bend lin ger, SWI 2004, 277 (280); Tis sot, GeS 2004, 244 (244 f); Za notti, ET 2004,
493 (495); Eng lisch/Schütze, ET 2005, 488 (491); siehe auch Maisto, EC Tax Rev. 2004, 164
(169 f).
64 Jesse, IStR 2005, 151 (155); an ders wo mög lich Tis sot, GeS 2004, 244 (244 f); zu pri mär rechtli
chen Be den ken im Hin blick auf die Nicht er fas sung von Ver tre ter be triebs stät ten siehe Za notti,
ET 2004, 493 (495).
62 Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008

Be triebs stät ten in der Mut ter-Toch ter-Richt li nie
Recht je ner Ju ris dik tion, der ab kom mens recht lich das Be steue rungs recht belassen ist. 65
Die Mut ter-Toch ter-RL for dert da mit aber of fen bar, dass nach dem Ab kom men zwi schen
dem Staat der Mut ter ge sell schaft und dem Be triebs stät ten staat Letz te rem das Be steuerungs
recht zu ge wie sen ist, 66 un ab hän gig da von, ob die ses Ab kom men letzt lich die Anrech
nungs- und Be freiungs me thode zur Ent las tung im Staat des Stamm hau ses vor sieht. 67
Diese Vor aus set zung ist so mit bei am OECD-MA orien tier ten Ab kom men we gen Art 7
Abs 1 zwei ter Satz OECD-MA re gel mä ßig er füllt. For dern wird man über dies kön nen,
dass die Be tei li gung tat säch lich zum Be triebs ver mö gen der Be triebs stätte ge hört, 68 wo bei
aber uE vor dem Hin ter grund der Recht spre chung des EuGH in Avoir Fi scal69 und Saint-
Go bain70 , auf der die Än de rungsRL in so fern auf baut, 71 keine stren ge ren An for de run gen als
für die Zu ord nung ei ner Be tei li gung zu ei ner Toch ter ge sell schaft ge stellt wer den dür fen.
Er kenn ba res Ziel der Sub ject-to-Tax-Klau sel ist die Ver mei dung der An wen dung des
na tio na len Steuer rechts durch miss bräuch li che Zwi schen schal tung von Be triebs stät ten in
Sand wich struk tu ren. 72 Den noch mu tet sie im Sys tem der Mut ter-Toch ter-RL eigen ar tig
an. Weit ge hen der Kon sens be steht näm lich zu nächst da hin ge hend, dass eine tat säch li che
Be steue rung der Be triebs stät ten ein künfte nicht er for der lich ist. 73 Ein der ar ti ges Er for dernis
wäre im Kon text der Richt li nie auch kaum zu recht fer ti gen: Würde es sich – wie der
65 Kritisch auch Bend lin ger, SWI 2004, 277 (280).
66 Ebenso Jesse, IStR 2005, 151 (155); Eng lisch/Schütze, ET 2005, 488 (491).
67 Die Ent las tungs me thode muss uE schon des halb ir re le vant sein, weil es Art 2 Abs 2 sicht lich
dar auf an kommt, dass der Be triebs stät ten staat die ihm zu ge ord ne ten Di vi den den auch er fas sen
kann und sol cher art die Mög lich keit der steuer freien Um ge hung der na tio na len Vor schrif ten
für Mut ter-Toch ter-Ver hält nisse in Sand wich struk tu ren aus ge schal tet wird (siehe auch un ten
III.2.1); ohne Be grün dung wo mög lich an ders Dett mei er/Dörr, BB 2004, 2382 (2383).
68 Wie hier auch Maisto, EC Tax Rev. 2004, 164 (170); Eng lisch/Schütze, ET 2005, 488 (491).
Gegen ein sol ches Er for der nis der Zu ord nung spricht uE auch nicht, dass Art 3 Abs 1 lit a zweiter
Satz le dig lich vom „Hal ten“ ei ner Be tei li gung spricht (aA Jesse, IStR 2005, 151 [156]), setzt
doch diese Re ge lung be reits das Vor lie gen ei ner Be triebs stätte iSd Art 2 Abs 2 und die Zu ordnung
der Be tei li gung vor aus. Der Kom mis sions vor schlag hat ein sol ches Er for der nis zu min dest
da durch an ge deu tet, dass die Richt li nie Si tua tio nen er fas sen soll te, in denen die An teile ei ner
Be triebs stätte „zu ge ord net sind“; siehe die Begründungserwägung 19 des Vor schla ges für eine
Richt li nie des Ra tes zur Än de rung der Richt li nie 90/435/EWG über das ge mein same Steuersys
tem der Mut ter- und Toch ter ge sell schaf ten ver schie de ner Mit glied staa ten, KOM(2003)462
endg. Für eine Dis kus sion der Zu ord nung von Be tei li gun gen im ös ter rei chi schen und deut schen
Steuer recht siehe No wotny, Be triebs stät ten ge winn er mitt lung (2004) 143 ff, so wie für die analoge
Frage im Hin blick auf Art 10 Abs 4 OECD-MA zB Vo gel in Vo gel/Leh ner, DBA 4 (2003) Vor
Art. 10–12 Tz 39 ff.
69 EuGH 28. 1. 1986, 270/83, Slg 1986, 273, Kom mis sion/Frank reich („Avoir fi scal“).
70 EuGH 21. 9. 1999, C-307/97, Slg 1999, I-6161, Saint-Go bain.
71 Siehe oben II.1.
72 Zu die sen un ten III.2.
73 Siehe Maisto, EC Tax Rev. 2004, 164 (170); Tis sot, GeS 2004, 244 (244 f); Bul lin ger, IStR 2004,
406 (408); Jesse, IStR 2005, 151 (155); Eng lisch/Schütze, ET 2005, 488 (491). Diese Aus le gung
wird auch durch den – bis her nicht an ge nom me nen – Vor schlag für eine Richt li nie des Ra tes zur
Än de rung der Richt li nie 2003/49/EG über eine ge mein same Steuer re ge lung für Zah lun gen von
Zin sen und Li zenz ge büh ren zwi schen ver bun de nen Unter neh men ver schie de ner Mit glied staaten,
KOM(2003)841 endg, DFI 2004, 56 ff, unter stützt, wo die Kom mis sion eine An pas sung
da hin ge hend vor schlägt, dass die in ei nem an de ren Mit glied staat be le gene Be triebs stätte „effek
tiv ei ner Be steue rung auf diese Ein künfte in die sem an de ren Mit glied staat unter liegt“. Der
Wirt schafts- und So zial aus schuss hat zu die sem Vor schlag deut lich ge macht, dass da durch „eine
Be din gung auf ge nom men [würde], die zu vor nicht be stand“; siehe Pkt 2.1. der Stel lung nahme
des Eu ro päi schen Wirt schafts- und So zial aus schus ses zu dem Vor schlag für eine Richt li nie des
Ra tes zur Än de rung der Richt li nie 2003/49/EG über eine ge mein same Steuer re ge lung für Zahlun
gen von Zin sen und Li zenz ge büh ren zwi schen ver bun de nen Unter neh men ver schie de ner
Mit glied staa ten, ABl C112/113 f (30. 4. 2004). Zu den viel fäl ti gen Fa cet ten des Ter mi nus „sub-
Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008 63

Georg Kofl er/Her bert Kofl er
Wort laut des Art 2 Abs 2 nahezulegen scheint – auf sämt li che Be triebs stät ten ein künfte
be zie hen, so hinge die An wen dung der Mut ter-Toch ter-RL re gel mä ßig vom völ lig in adäqua
ten Kri te rium des kon kre ten Ein kom mens mi xes der Be triebs stätte ab. Würde es sich
aber bloß auf die – für die Mut ter-Toch ter-RL eigent lich re le van ten – Di vi den den ein künfte
be zie hen, so wäre dies schon per se wi der sprüch lich: Ein sol ches Er for der nis hätte nämlich
zur Kon se quenz, dass zwar Art 4 vom Be triebs stät ten staat eine Ent las tung for dert,
wenn eine Be triebs stätte nach Art 2 Abs 2 vor liegt, eine sol che aber dann nicht vor lie gen
wür de, wenn zB der Be triebs stät ten staat tat säch lich eine Ent las tung in Form der Be freiung
vor sä he, wes halb so dann man gels Be triebs stätte iSd Art 2 Abs 2 kon se quen ter weise auch
keine Ent las tungs pfl icht des Be triebs stät ten staa tes nach Art 4 be stünde usw. Ein der ar ti ger
End los zir kel als Aus le gungs er geb nis kann der Richt li nie frei lich nicht unter stellt wer den.
Die Sub ject-to-Tax-Klau sel des Art 2 Abs 2 kann da her im Grunde keine an dere Be deu tung
ha ben, als dass dem Be triebs stät ten staat ab kom mens recht lich ein Be steue rungs recht zusteht
und die ser die Di vi den den ein künfte grund sätz lich der Be triebs stätte zu ord net. Durch
das Ab stel len auf das Be steue rungs recht nach dem „je weils gel ten den bi la te ra len Doppel
be steue rungs ab kom men“ er öff net die Richt li nie al ler dings die wei tere Fra ge, wie ein
all fäl li ger Kon fl ikt zwi schen den be tei lig ten Staa ten im Hin blick auf die Zu ord nung der
Be tei li gung auf zu lö sen sein soll. Der Wort laut der Richt li nie gibt uE kei nen kla ren Anhalts
punkt für die Prio ri tät der Zu ord nungs ent schei dung des ei nen oder des an de ren Mitglied
staa tes. Wenn gleich ein sol cher Kon fl ikt wohl al len falls bei „Sand wich struk tu ren“
zu ei ner Ver sa gung der Richt li nien vor teile füh ren könnte, 74 bie tet ge rade auch in die sen
Fällen das Ab kom mens recht re gel mä ßig keine Lö sung. 75
Schließ lich sieht die Richt li nie auch keine Re ge lung für den Fall der Über tra gung ei ner
Be tei li gung an eine aus län di sche Be triebs stätte vor. So fern Mit glied staa ten dies als Reali
sie rungs tat be stand an sehen, wird in so fern auch die Recht spre chung des EuGH in X und
Y, 76 Hughes de Lasteyrie du Saillant 77 und N 78 zur ge mein schafts rechts kon for men Ausge
stal tung der Weg zugs be steue rung zu be ach ten sein. 79 Aus dem Blick win kel der Mutter-Toch
ter-RL könnte so dann al len falls pro ble ma tisch sein, ob in der Be triebs stätte die
al len falls vor ge se hene Be hal te frist des Art 3 Abs 2 TS 2 von Neuem zu lau fen be ginnt;
hier sollte aber der Fo kus auf der zi vil recht li chen Un selb stän dig keit der Be triebs stätte
lie gen und da her aus schließ lich auf die Be hal te dauer der Mut ter ge sell schaft ab ge stellt
wer den. 80
ject to tax“ im Ab kom mens recht siehe zB Lang, Ge ne ral Re port, in IFA (Hrsg), Dou ble Non Taxa
tion, CDFI LXXXIXa 89a (2004) 73 (111).
74 ZB wenn der Staat der Mut ter- und zu gleich der Toch ter ge sell schaft keine Zu ord nung der Betei
li gung zur Be triebs stätte in ei nem an de ren Mit glied staat an nimmt, der Be triebs stät ten staat
hin gegen schon; dies falls würde der Staat der Toch ter- und Mut ter ge sell schaft keine grenz überschrei
tende Aus schüt tung er bli cken und das na tio nale Steuer recht (zB Quel len steuer ab zug mit
nach fol gen der An rech nung) an wen den, was zu Li qui di täts nach tei len im Ver gleich zur Quel lensteuer
frei heit füh ren könn te; siehe zu „Sand wich struk tu ren“ all ge mein un ten III.2.
75 Siehe Art 23 Tz 32.5 OECD-MK.
76 EuGH 21. 11. 2002, C-436/00, Slg 2002, I-10829, X und Y.
77 EuGH 11. 3. 2004, C-9/02, Slg 2004, I-2409, Hughes de Las tey rie du Sail lant.
78 EuGH 7. 9. 2006, C-470/04, 2006, I-7409, N.
79 Siehe dazu zB G. Kofl
er, Dop pel be steue rungs ab kom men und Eu ro päi sches Ge mein schafts recht
(2007) 731 ff mwN.
80 Ebenso Maisto, EC Tax Rev. 2004, 164 (170 f).
64 Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008

Be triebs stät ten in der Mut ter-Toch ter-Richt li nie
III. Drei ecks si tua tio nen in der Mut ter-Toch ter-Richt li nie und im
ös ter rei chi schen Steuer recht
1. Die Drei-Län der-Si tua tion: Mut ter- und Toch ter ge sell schaft und
Be triebs stätte in drei ver schie de nen Staa ten
1.1. Ge mein schafts in terne Drei-Län der-Si tua tion
Die klas si sche Drei ecks si tua tion im Rah men der Mut ter-Toch ter-RL re sul tiert aus der
„Zwi schen schal tung“ ei ner Be triebs stätte in ei nem Mit glied staat zwi schen die Mut terund
Toch ter ge sell schaft, die ih rer seits in zwei ver schie de nen Mit glied staa ten an säs sig
sind (Abbildung 1). Blen det man das Richt li nien recht und all fäl lige uni- oder bi la te rale
Ent las tungs me cha nis men zu nächst aus, würde in ei ner sol chen Si tua tion so wohl eine
wirt schaft li che als auch eine ju ris ti sche Mehr fach be steue rung dro hen: Die wirt schaft li che
Mehr fach be steue rung würde aus ei ner Be steue rung der Unter neh mens ge winne so wohl
auf Ebene der Toch ter ge sell schaft als auch als Di vi den den ei ner seits durch den Be triebsstät
ten staat und an de rer seits durch den Staat der Mut ter ge sell schaft re sul tie ren; die ju risti
sche aus der drei fa chen Be steue rung der Di vi den den bei der Mut ter ge sell schaft in Form
der Quel len be steue rung, der Be triebs stät ten be steue rung und schließ lich der Welt ein kommens
be steue rung im An säs sig keits staat.
Abbildung 1
Aus dem Blick win kel der Mut ter-Toch ter-RL stel len sich da her die Fra gen, ob der Staat
der Toch ter ge sell schaft eine Quel len steuer be freiung zu ge wäh ren hat, ob eine Ent las tung
im Be triebs stät ten staat zu er fol gen hat und schließ lich, ob und in wie weit der Staat der
Mut ter ge sell schaft zur Ent las tung ver pfl ich tet ist. Die Be hand lung im Staat der Toch ter gesell
schaft und je nem der Mut ter ge sell schaft war in sol chen Kon stel la tio nen be reits bis her
na hezu un strit tig: Die hA 81 ging schon zur Stamm fas sung der Richt li nie da von aus, dass
81 Saß, DB 1990, 2340 (2346); Saß, 18 Tax Plan ning Int’l Rev. 3 (7) (May 1991); Thöm mes, Intertax
1992, 65 (65); Va nis ten dael, 5 Tax No tes Int’l 599 (607) (Sept. 21, 1992); Tum pel, Har moni
sie rung der di rek ten Unter neh mens be steue rung in der EU (1994) 263; García Prats, ET 1995,
179 (182 f); Martín Ji mé nez/Gar cía Prats/Cal de rón Car rero, BIFD 2001, 241 (253); Maisto,
EC Tax Rev. 2004, 164 (167 f); Tis sot, GeS 2004, 244 (244 f); Za notti, ET 2004, 493 (502 f)
und ET 2004, 535 (541); Bell, DFI 2005, 18 (22); Bend lin ger/Kofl er, ÖStZ 2005/791, 332 (334);
Eng lisch/Schütze, ET 2005, 488 (492 f); Thöm mes/Nak hai, in Thöm mes/Fuks (Hrsg), EC Cor-
Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008 65

Georg Kofl er/Her bert Kofl er
die Ver pfl ich tun gen nach Art 4 und 5 der Richt li nie auch in ei ner sol chen Si tua tion be stehen,
zu mal die Be triebs stätte als un selb stän di ger Be stand teil der Mut ter ge sell schaft nicht
die von der Richt li nie ge for derte Aus schüt tungs be zie hung zwi schen Toch ter- und Mut terge
sell schaft unter bre che; auch eine be lie bige Kom bi na tion der von der Be triebs stätte und
der Mut ter ge sell schaft di rekt ge hal te nen An teile sei mög lich, so fern nur ins ge samt die
von Art 3 ge for derte Min dest be tei li gung er reicht werde. 82 Diese seit je her auch von der
Kom mis sion 83 ver tre tene An sicht er gibt sich be reits aus den ers ten bei den Teil stri chen des
Art 1 Abs 1, woran auch die Ein fü gung des vier ten Teil stri ches nichts ge än dert hat, 84 sollte
doch diese Än de rung aus drück lich eine Er wei te rung der Richt li nie auf den Son der fall bewir
ken, in dem sich Mut ter- und Toch ter ge sell schaft im sel ben Mit glied staat be fi n den; 85
ebenso we nig steht Art 3 Abs 1 lit a zwei ter Satz der An wen dung der Art 4 und 5 auf diese
Si tua tion ent gegen, 86 da die dort vor ge se hene Er wei te rung nur zur Er fas sung der Fälle
ei ner An säs sig keit von Mut ter- und Toch ter ge sell schaft im sel ben Mit glied staat not wendig
war, 87 aber selbst ver ständ lich nichts daran zu än dern ver mag, dass bei ei ner ge meinschafts
in ter nen Drei-Län der-Si tua tion die Mut ter ge sell schaft be reits nach Art 3 Abs 1 lit a
ers ter Satz als sol che qua li fi ziert und sol cher art der von der Richt li nie ge for derte grenzüber
schrei tende As pekt von vorn her ein er füllt ist. Diese Aus le gung der Stamm fas sung der
Richt li nie wird auch rück bli ckend durch die Än de rungsRL be stä tigt. 88
Auch der Be triebs stät ten mit glied staat ist nun mehr durch den drit ten Teil strich des Art 1
Abs 1 iVm Art 4 aus drück lich zur Ent las tung von der wirt schaft li chen Dop pel be steue rung
im Wege der Be freiung oder der in di rek ten An rech nung ver pfl ich tet, so fern eine Be triebsstätte
iSd Art 2 Abs 2 ge ge ben und ihr die Be tei li gung zu zu rech nen ist. 89 In Tei len des
Schrift tums war be reits zur Stamm fas sung der Richt li nie die An sicht ver tre ten wor den, der
Be triebs stät ten staat sei auf grund der dort be ste hen den Steuer pfl icht der Mut ter ge sell schaft
eben falls als Staat der Ge sell schaft iSd Art 3 an zu se hen und da her ent las tungs ver pfl ich-
porate Tax Law, Chapter 6 Art 1 Tz 32; ebenso auch Pkt 3.1.5. der Stel lung nahme des Eu ro päischen
Wirt schafts- und So zial aus schus ses, ABl C 32/118 ff (5. 2. 2004).
82 Siehe auch Jesse, IStR 2005, 151 (153 und 158).
83 Siehe zB Note from the Presidency to The Com mit tee of Permanent Rep re sen ta tives, 14237/03
(31. 10. 2003), 2: „Un der the in ter pre ta tion of the Commission the ob li ga tion to ex empt from the
with hold ing tax the dis tri bu tions of profi ts made by a sub sid iary to its par ent com pany as provided
for in the ex ist ing Directive does cov er the case of profi ts dis trib uted through a per ma nent
es tab lish ment re gard less of wheth er it is sit u ated or not in a Member State“.
84 Ebenso aus führ lich Eng lisch/Schütze, ET 2005, 488 (492 f), und Za notti, ET 2004, 493 (503).
85 So aus drück lich der Ver merk des Vor sit zes für die Gruppe „Steuer fra gen“ (Di rekte Be steuerung),
13510/03 (13. 10. 2003), 2 f; siehe auch Bell, DFI 2005, 18 (22).
86 Anders Bul lin ger, IStR 2004, 406 (608), und Jesse, IStR 2005, 151 (154 und 156), wo bei Bullin
ger sich je doch für eine Quel len steuer frei heit auf Ba sis des Dis kri mi nie rungs ver bots des EG-
Ver tra ges aus spricht.
87 Siehe un ten III.2.1.
88 Der vierte Teil strich des Art 1 Abs 1 und die kor re spon die rende Er fas sung (nur) der „Sand wichsi
tua tion“ in Art 3 Abs 1 lit a zwei ter Satz (dazu 2.1.) ma chen deut lich, dass der an den Be triebsstät
ten staat ge rich tete dritte Teil strich des Art 1 Abs 1 nicht nur die „Sand wich si tua tion“ er fasst,
son dern viel mehr jede Be triebs stät ten si tua tion, in der die Be triebs stätte in ei nem Mit glied staat
be le gen ist, der nicht zu gleich der Staat der Toch ter ge sell schaft ist (siehe auch Za notti, ET 2004,
493 [503 f]). Für diese vom drit ten Teil strich des Art 1 Abs 1 er fass ten, über die Sand wich si tuation
hin aus ge hen den Be triebs stät ten kon stel la tio nen (also die hier dis ku tierte Drei-Län der-Si tuation)
hält die Richt li nie in Art 1 Abs 1 aber keine be son de ren Re ge lun gen be reit, was wie derum
im pli ziert, dass sol che Si tua tio nen aus der Sicht der Toch ter- und der Mut ter ge sell schaft be reits
vom Re ge lungs sys tem der Stamm fas sung – also den ers ten bei den Teil stri chen des Art 1 Abs 1
– er fasst wa ren.
89 Dazu oben II.3.3.
66 Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008

Be triebs stät ten in der Mut ter-Toch ter-Richt li nie
tet. 90 Das Ge samt sys tem der Richt li nie zeigt frei lich, dass eine Ge sell schaft wohl nur dann
ei nem Staat zu ge rech net wer den kann, wenn sie dort steuer lich an säs sig ist. 91 Nichts desto
we ni ger wurde be reits bis her eine Ent las tungs ver pfl ich tung des Be triebs stät ten staa tes
auch ohne Rück griff auf die Richt li nie in di rekt er reicht. 92 Der EuGH hat näm lich in Avoir
Fi scal 93 und nach fol gend in Saint-Go bain 94 deut lich ge macht, dass im Falle ver gleich ba rer
Si tua tio nen die Gleich be hand lung der als Zweig nie der las sung iSd Art 43 Abs 2 zwei ter
Satz EG an zu se hen den Be triebs stätte ei nes Ge biets frem den mit ei nem Ge biets an säs si gen
ge mein schafts recht lich ge bo ten ist. 95 Eine sol che Ver gleich bar keit ist da bei trotz der be stehen
den zi vil- und steuer recht li chen Unter schiede zwi schen Toch ter ge sell schaf ten und Betriebs
stät ten dann ge ge ben, wenn im Rah men der Be triebs stät ten be steue rung das Be steuerungs
recht über die frag li chen Ein kom mens teile be an sprucht wird. 96 Die Mit glied staa ten
müs sen da her im Falle der Ein be zie hung von Di vi den den in die Be mes sungs grund lage
ihre im na tio na len Steuer recht vor ge se he nen Be güns ti gun gen für an säs sige Toch ter gesell
schaf ten – wie bei spiels weise die in di rekte An rech nung aus län di scher Steu ern oder
die An wen dung ei nes Schach tel pri vi legs – auf Be triebs stät ten von ge biets frem den EU-
Ge sell schaf ten aus deh nen. 97, 98 Auf fäl lig ist al ler dings, dass die Mut ter-Toch ter-RL selbst
nach den Er wei te run gen keine Re ge lung für eine all fäl lige „Re pa tri ie rungs be las tung“ im
Be triebs stät ten staat, etwa in Form ei ner Branch Pro fi ts Tax, vor sieht. Wenn gleich diese
Pro ble ma tik an ge sichts der der zei ti gen Aus ge stal tung der mit glied staat li chen Steuer systeme
und der Dop pel be steue rungs ab kom men zwi schen den Mit glied staa ten 99 eher theo-
90 Scho ne wille, Inter tax 1992, 13 (15); Thöm mes, Inter tax 1992, 65 (65); Va nis ten dael, 5 Tax No tes
Int’l 599 (603) (Sept. 21, 1992); Tum pel in Gass ner/Lech ner (Hrsg), Ös ter rei chi sches Steuer recht
und eu ro päi sche In te gra tion (1992) 163 (170); Tum pel, Har mo ni sie rung der di rek ten Unter nehmens
be steue rung in der EU (1994) 264; García Prats, ET 1995, 179 (185 ff). In diese Rich tung
könnte auch der Kom mis sions vor schlag deu ten, der hier von ei ner Klar stel lung spricht; siehe die
Er läu te run gen zu Art 1 Abs 1 so wie Pkt 8 der Prä am bel des Vor schla ges für eine Richt li nie des
Ra tes zur Än de rung der Richt li nie 90/435/EWG über das ge mein same Steuer sys tem der Mut terund
Toch ter ge sell schaf ten ver schie de ner Mit glied staa ten, KOM(2003)462 endg; die Aus füh rungen
des Wirt schafts- und So zial aus schus ses sind in so fern we nig er gie big, wird doch ein mal von
„klar stel len“, ein an de res Mal von „Aus deh nung“ ge spro chen; siehe Pkt 3.1.1. und Pkt 3.1.3.
der Stel lung nahme des Eu ro päi schen Wirt schafts- und So zial aus schus ses, ABl C 32/118 ff (5. 2.
2004).
91 Far mer/Lyal, EC Tax Law (1994) 266; Maisto, EC Tax Rev. 2004, 164 (166).
92 Ebenso deut lich Martín Ji mé nez/Gar cía Prats/Cal de rón Car rero, BIFD 2001, 241 (253); Maisto,
EC Tax Rev. 2004, 164 (165 und 166 f); siehe auch aus führ lich G. Kofl er, Dop pel be steue rungsab
kom men und Eu ro päi sches Ge mein schafts recht (2007) 451 ff.
93 EuGH 28. 1. 1986, 270/83, Slg 1986, 273, Kom mis sion/Frank reich („Avoir fi scal“).
94 EuGH 21. 9. 1999, C-307/97, Slg 1999, I-6161, Saint-Go bain.
95 So be reits in die sem Kon text Tum pel, Har mo ni sie rung der di rek ten Unter neh mens be steue rung
in der EU (1994) 264, und Far mer/Lyal, EC Tax Law (1994) 266 f; siehe auch Thöm mes, Intertax
1992, 65 (65 f).
96 Dazu zB EuGH 28. 1. 1986, 270/83, Slg 1986, 273, Kom mis sion/Frank reich („Avoir fi scal“)
– Tz 19 f; siehe auch EuGH 29. 4. 1999, C-311/97, Slg 1999, I-2651, Royal Bank of Scot land –
Tz 29 ff; EuGH 21. 9. 1999, C-307/97, Slg 1999, I-6161, Saint-Go bain – Tz 48 f.
97 Siehe nur Martín Ji mé nez/Gar cía Prats/Cal de rón Car rero, BIFD 2001, 241 (243 f).
98 Obwohl der OECD-MK die Aus deh nung ei nes na tio na len An rech nungs me cha nis mus für auslän
di sche Kör per schaft steuer (Art 24 Tz 42 f OECD-MK) bzw die Ge wäh rung ei nes na tio na len
Schach tel pri vi legs (Art 24 Tz 29 ff OECD-MK) ten den ziell be für wor tend dis ku tiert, wird diese
Be ur tei lung letzt lich den Mit glied staa ten über las sen. Ös ter reich folgt hier aber der im OECD-
MK an ge dach ten pro gres si ven Sicht wei se; siehe etwa EAS 2404 = SWI 2004, 244.
99 Ein Ver bot der ar ti ger „Re pa tri ie rungs steuern“ er gibt sich nicht nur aus Art 10 Abs 5 OECD-MA
(dazu Tisch bi rek in Vo gel/Leh ner, DBA4 [2003] Art. 10 Tz 243 ff, insb Tz 244 und Tz 270), sondern
auch aus dem Be triebs stät ten dis kri mi nie rungs ver bot des Art 24 Abs 3 OECD-MA (dazu
Rust in Vo gel/Leh ner, DBA4 [2003] Art. 24 Tz 107).
Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008 67

Georg Kofl er/Her bert Kofl er
re tisch an mu tet und eine sol che Re pa tri ie rungs steuer auf aus Di vi den den be ste hende Gewinn
be stand teile teleo lo gisch so wohl dem Quel len steuer ver bot des Art 5 zu wi der liefe100 als auch per se dem pri mä ren Ge mein schafts recht wi der sprä che, 101 wäre eine Klar stel lung
in der Richt li nie den noch – wenn auch nur aus sys te ma ti schen Grün den – wün schens wert
ge we sen.
Die nor male Kör per schaft be steue rung im Staat der Toch ter ge sell schaft in Ver bin dung
mit der Ent las tung im Be triebs stät ten staat ge bie tet es al ler dings, noch mals ei nen Blick
auf den Staat der Mut ter ge sell schaft zu wer fen, der – wie be reits dar ge legt – eben falls
Art 4 an zu wen den hat; denn an ders als in der Zin sen-Li zenz ge büh ren-RL, bei der ein Ausschließ
lich keits ver hält nis von Stamm haus und Be triebs stätte fi n giert wird, 102 „fl ie ßen“ in
der Mut ter-Toch ter-RL die Aus schüt tun gen so wohl der Mut ter ge sell schaft als auch der
Be triebs stätte „zu“. 103 Nach Art 4 hat da her nicht nur der Staat der Be triebs stät te, son dern
auch der Staat der Mut ter ge sell schaft ent we der eine Be freiung vor zu se hen oder die von
der Toch ter ge sell schaft und jeg li cher qua li fi zier ten En kel ge sell schaft ent rich tete Steuer
im Rah men der mehr stu fi gen An rech nung nach Art 4 Abs 1 TS 2 bis zum An rech nungshöchst
be trag104 an zu rech nen. 105 Wie die An wen dung des Art 4 im Staat der Mut ter ge sellschaft
tech nisch zu er fol gen hat, ist al ler dings nicht un mit tel bar ge re gelt. Dem Sys tem
der Richt li nie liegt hier of fen bar der Ge danke zu Grun de, dass den Aus schüt tun gen die ser
Cha rak ter für Zwe cke der Ent las tung auch dann an haf tet, wenn sie aus der Sicht der Mutter
ge sell schaft in inter na tio nal-steuer recht li cher Sicht in Be triebs stät ten ge winne „transfor
miert“ wur den. 106 Tech nisch lie gen in ei ner sol chen Drei-Län der-Si tua tion also eine –
vom zwei ten Teil strich des Art 1 Abs 1 er fasste – „Aus schüt tung“ und zwei „Zu fl üsse“ vor;
der Zu fl uss an die Be triebs stätte ist durch den drit ten Teil strich des Art 1 Abs 1 ab ge deckt,
je ner an die Mut ter ge sell schaft durch den ers ten Teil strich des Art 1 Abs 1. 107
Nur durch die An wen dung der Richt li nie so wohl im Be triebs stät ten staat als auch im
Staat der Mut ter ge sell schaft lässt sich idea ler weise eine voll stän dige Ent las tung von der
100 Siehe auch Thöm mes, Inter tax 1992, 65 (65), der aus der Richt li nie ein Ver bot ei ner sol chen Repa
tri ie rungs be steue rung ab lei ten möchte.
101 Ebenso Za notti, ET 2004, 535 (535); Thöm mes/Nak hai in Thöm mes/Fuks (Hrsg), EC Corporate
Tax Law, Chapter 6 Art 5 Tz 163, und ebenso Ei cker in Burg ers/Cot tani (Hrsg), Permanent Esta
blish ments, Chapter 1.2. und 5.2. Der Ver stoß gegen die Nie der las sungs frei heit er gibt sich hier
dar aus, dass im Falle ei ner grenz über schrei ten den Aus schüt tung an eine 100%ige EU-Mut ter gesell
schaft we gen Art 5 der Mut ter-Toch ter-RL keine Quel len steuer er ho ben wer den dürfte und
die Be triebs stätte auch unter die sem Ge sichts punkt gleich ei ner Ge sell schaft zu be han deln ist; so
deut lich EuGH 23. 2. 2006, C-253/03, Slg 2006, I-1831, CLT-UFA – Tz 33, be tref fend eine im
Streit jahr von Deutsch land auf grund ei ner Aus nah me vor schrift in Art 5 der Mut ter-Toch ter-RL
noch er ho bene Quel len steuer.
102 Nach Art 1 Abs 6 der Zin sen-Li zenz ge büh ren-Richt li nie (Richt li nie 2003/49/EG des Ra tes vom
3. Juni 2003 über eine ge mein same Steuer re ge lung für Zah lun gen von Zin sen und Li zenz ge bühren
zwi schen ver bun de nen Unter neh men ver schie de ner Mit glied staa ten, ABl L 157/49 ff [26. 6.
2003], idF ABl L 363/129 ff [20. 12. 2006]) wird, so fern eine Be triebs stätte ei nes Unter nehmens
ei nes Mit glied staats Zah ler oder Nut zungs be rech tig ter von Zin sen oder Li zenz ge büh ren
ist, „kein an de rer Teil des Unter neh mens als Zah ler oder Nut zungs be rech tig ter die ser Zin sen
oder Li zenz ge büh ren [. . .] be han delt“.
103 Die sen Ter mi nus ver wen den so wohl der erste wie auch der dritte Teil strich des Art 1 Abs 1 der
Mut ter-Toch ter-RL.
104 Zur An wen dung des An rech nungs höchst be tra ges in der Mut ter-Toch ter-RL – auch im Lichte der
Grund frei hei ten – siehe G. Kofl er, Dop pel be steue rungs ab kom men und Eu ro päi sches Ge meinschafts
recht (2007) 619 ff.
105 Siehe zu die ser mehr stu fi gen An rech nung etwa Thöm mes/Nak hai in Thöm mes/Fuks (Hrsg), EC
Corporate Tax Law, Chapter 6 Art 4 Tz 124 ff.
106 Ebenso García Prats, ET 1995, 179 (182).
107 Siehe auch Za notti, ET 2004, 493 (504 m FN 105).
68 Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008

Be triebs stät ten in der Mut ter-Toch ter-Richt li nie
wirt schaft li chen Dop pel be steue rung er rei chen. 108 Al ler dings kann selbst diese zwei stu fi ge
Ent las tung – im Be triebs stät ten staat und im Staat der Mut ter ge sell schaft – un zu rei chend
sein, gibt doch die Mut ter-Toch ter-RL nicht vor, wie sich der Staat der Mut ter ge sell schaft
im Ver hält nis zum Be triebs stät ten staat zu ver hal ten hat. 109 Das Feh len ei ner Re ge lung dieses
Ver hält nis ses er scheint ins be son dere dann pro blem be haf tet, wenn der Staat der Mutter
ge sell schaft zwar grund sätz lich die An rech nungs me thode nach Art 4 Abs 1 TS 2 für die
aus ge schüt te ten Ge winne der Toch ter ge sell schaft vor sieht, im Ver hält nis zum Be triebsstät
ten staat je doch keine Ent las tung von der ju ris ti schen Dop pel be steue rung der – aus
Di vi den den be ste hen den – Be triebs stät ten ge winne ge währt. 110 Hier würde nur eine Ausdeh
nung der An rech nung im Staat der Mut ter ge sell schaft auch auf die Steuer im Be triebsstät
ten staat eine Ent las tung von der Dop pel be las tung si cher stel len. 111 Ty pi scher weise wird
je doch der Staat der Mut ter ge sell schaft die Be triebs stät ten ge winne – und die darin enthal
te nen Di vi den den – oh ne hin nach na tio na lem Recht oder Ab kom mens recht be freien
oder die vom Be triebs stät ten staat er ho bene Steuer an rech nen und sol cher art die Dop pelbe
steue rung der Be triebs stät ten ge winne ver mei den. 112 Dies könnte auch der Grund dafür
sein, dass we der der Kom mis sions vor schlag noch die De bat ten im Rat sich die ser
Pro blem stel lung ex pli zit an ge nom men ha ben, ob wohl sie durch aus ana log zum Pro blem
des nun mehr im zwei ten Teil strich des Art 4 Abs 1 aus drück lich ge re gel ten Pro blem der
An rech nung im mehr stu fi gen Kon zern liegt. 113
108 Thöm mes, Inter tax 1992, 65 (65); García Prats, ET 1995, 179 (183); wei ters Scho ne wille, Intertax
1992, 13 (15).
109 Art 4 spricht le dig lich von der An rech nung des Steuer teil be tra ges, „den die Toch ter ge sell schaft
und jeg li che En kel ge sell schaft für die sen Ge winn ent rich tet“, er wähnt je doch nicht die Ent lastung
von ei ner all fäl li gen Steuer des Be triebs stät ten staa tes.
110 In ei ner sol chen Si tua tion be schränkt Art 4 Abs 1 TS 2 die An rech nung ex pli zit auf die von
der Toch ter ge sell schaft und qua li fi zier ten En kel ge sell schaf ten ent rich tete Steuer, for dert je doch
keine Ent las tung von der Steuer des Be triebs stät ten staa tes auf die Di vi den den, wo durch es selbst
bei voll stän di ger An wen dung der Richt li nie zu ei ner Mehr fach be steue rung der aus ge schüt te ten
Ge winne kom men kann, so fern die Steuer be las tung im Staat der Toch ter ge sell schaft nied ri ger
ist als jene im Be triebs stät ten staat. Fol gen des Bei spiel soll dies ver deut li chen: Die Toch ter gesell
schaft unter liegt mit ihrem Ein kom men iHv € 10.000 der 20%i gen Kör per schaft be steue rung
und „schüt tet“ – nach Art 5 quel len steuer frei – die ver blei ben den € 8.000 an die Be triebs stätte
aus. Der Be triebs stät ten staat (Steuer satz von 30%) wen det die An rech nungs me thode nach Art 4
Abs 1 TS 2 an; das Di vi den den ein kom men nach dem gross up be trägt € 10.000, die Steuer belas
tung im Be triebs stät ten staat da her € 1.000 (30% von € 10.000 ab züg lich der Steuer gut schrift
von € 2.000). Wenn der Staat der Mut ter ge sell schaft (Steuer satz von 40%) nun im Ver hält nis
zum Be triebs stät ten staat we der eine An rech nung noch eine Be freiung vor sieht, son dern beispiels
weise ei nen Ab zug der aus län di schen Steuer von der Be mes sungs grund la ge, kommt es
na tur ge mäß zu ei ner un ent las te ten Dop pel be steue rung: Die aus Di vi den den be ste hen den Betriebs
stät ten ge winne von € 7.000 wür den für Zwe cke der An rech nung der Kör per schaft steuer
der Toch ter ge sell schaft auf € 9.000 hoch ge rech net und mit ei ner 40%i gen Steuer be las tet (ie,
€ 3.600), auf die dann eine An rech nung von € 2.000 er folgt; die re si duale Be las tung im Staat
der Mut ter ge sell schaft be trägt so mit € 1.600. Ins ge samt wä ren da mit die Unter neh mens ge winne
ei ner Be steue rung von € 4.600 aus ge setzt – € 2.000 im Staat der Toch ter ge sell schaft, € 1.000 im
Be triebs stät ten staat und € 1.600 im Staat der Mut ter ge sell schaft.
111 Für eine dem ent spre chende Aus le gung des Art 4 spricht sich auch Za notti, ET 2004, 535 (536),
aus.
112 Die wirt schaft li che Dop pel be las tung würde dann jeden falls in so weit unter bun den, als die aus geschüt
te ten Ge winne dann ins ge samt ma xi mal der höchs ten der in den drei Staa ten vor herr schenden
Be steue rung unter lie gen. Siehe auch die Be rech nun gen bei García Prats, ET 1995, 179
(186), der aber of fen bar eine An rech nung auch der Steuer des Be triebs stät ten staa tes im Staat der
Mut ter ge sell schaft unter stellt.
113 Siehe dazu etwa Thöm mes/Nak hai in Thöm mes/Fuks (Hrsg), EC Corporate Tax Law, Chapter 6
Art 4 Tz 124 ff.
Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008 69

Georg Kofl er/Her bert Kofl er
1.2. „Zwi schen ge schal tete“ Be triebs stätte in ei nem Dritt staat
Eine Va ria tion des Drei-Län der-The mas und der dro hen den wirt schaft li chen und ju risti
schen Mehr fach be steue rung ist die in ei nem Dritt staat be le gene Be triebs stätte (Abbildung
2). Zu mal der Be triebs stät ten staat nicht an das Ge mein schafts recht ge bun den ist und
da her al len falls uni la te ral oder auf Ba sis ei nes ab kom mens recht li chen Dis kri mi nie rungsver
bo tes eine Ent las tung ge wäh ren wird, 114 liegt der ge mein schafts recht li che Fo kus auf
der Frage der Quel len steuer frei heit und der Ent las tungs ver pfl ich tung auf Ebene der Mutter
ge sell schaft. Weite Teile des Schrift tums115 fo kus sie ren hier hin sicht lich der An wendbar
keit von Art 4 und 5 den Um stand, dass die ersten bei den Teil stri che des Art 1 Abs 1
iVm der De fi ni tion des Art 2 nur for dern, dass die Mut ter- und die Toch ter ge sell schaft in
ver schie de nen Mit glied staa ten an säs sig sind; da her komme dem Um stand der „Zwi schenschal
tung“ ei ner Dritt staats be triebs stätte ebenso we nig Be deu tung zu, wie je ner ei ner EU-
Be triebs stät te. Auch die Kom mis sion116 und der Wirt schafts- und So zial aus schuss117 vertre
ten die ses Er geb nis.
Abbildung 2
Den noch ist diese Fol ge rung nicht un um strit ten und wurde im Zuge der Arbei ten an der
Än de rungsRL – wenn auch ohne ver öf fent lichte Be grün dung – in Zwei fel ge zo gen. 118 Auch
Teile des Schrift tums spre chen sich gegen die Er fas sung die ser Kon stel la tion durch die
114 Obwohl der OECD-MK die Aus deh nung ei nes na tio na len An rech nungs me cha nis mus für auslän
di sche Kör per schaft steuer (Art 24 Tz 42 f OECD-MK) bzw die Ge wäh rung ei nes na tio na len
Schach tel pri vi legs (Art 24 Tz 29 ff OECD-MK) ten den ziell be für wor tend dis ku tiert, wird diese
Be ur tei lung letzt lich den Mit glied staa ten über las sen.
115 So zB García Prats, ET 1995, 179 (180); Maisto, EC Tax Rev. 2004, 164 (168 f); Za notti, ET
2004, 493 (502 f) und ET 2004, 535 (536, 541 f und 543 f); Eng lisch/Schütze, ET 2005, 488
(492 ff); ten den ziell wohl ebenso Bro ke lind, ET 2003, 451 (452).
116 Ver merk des Vor sit zes für die Gruppe „Steuer fra gen“ (Di rekte Be steue rung), 12740/03 (22. 9.
2003), 15 f, sow ie de ut lich Note from the Presidency to The Com mit tee of Permanent Rep re senta
tives, 14237/03 (31. 10. 2003), 2.
117 Siehe Pkt 3.1.5. der Stel lung nahme des Eu ro päi schen Wirt schafts- und So zial aus schus ses, ABl
C 32/118 ff (5. 2. 2004).
118 Siehe be reits ob en II.2.3. sow ie zB Note of the Presidency to The Com mit tee of Permanent
Rep re sen ta tives, 14411/03 (6. 11. 2003); wei ters Note from the Presidency to The Com mit tee of
Permanent Rep re sen ta tives, 14237/03 (31. 10. 2003), 2: „At this stage the D del e ga tion can not
ac cept re nounc ing to the right of ap pl ying a with hold ing tax to profi ts that a sub sid iary dis trib-
70 Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008

Be triebs stät ten in der Mut ter-Toch ter-Richt li nie
Mut ter-Toch ter-RL aus. 119 Diese Zwei fel kön nen sich uE aber nicht auf eine ver meint li che
Ex tra ter ri to riali tät die ser Kon stel la tion stüt zen, zu mal es bei der An wen dung von Art 4 und
5 um eine An wen dung der Richt li nie auf eine grenz über schrei tende Aus schüt tung im Gemein
schafts ge biet geht. 120 Es ist zwar rich tig, dass die Be triebs stät ten de fi ni tion des Art 2
Abs 2 nur „eine feste Ge schäfts ein rich tung in ei nem Mit glied staat“ er fasst, doch hat diese
De fi ni tion nur im Zu sam men hang mit der Ent las tungs ver pfl ich tung des Be triebs stät ten staates
nach dem drit ten Teil strich des Art 1 Abs 1 iVm Art 4 und der Quel len steuer be freiung
nach dem vier ten Teil strich des Art 1 Abs 1 iVm Art 5 für den Fall der An säs sig keit von Mutter-
und Toch ter ge sell schaf ten im sel ben Mit glied staat Be deu tung. 121 Dem gegen über ist für
die grund sätz li che Quel len steuer frei heit nach dem zwei ten Teil strich des Art 1 Abs 1 für
„Ge winn aus schüt tun gen von Toch ter ge sell schaf ten die ses Staa tes an Ge sell schaf ten an derer
Mit glied staa ten“ die Exis tenz ei ner „zwi schen ge schal te ten“ Be triebs stätte schlechthin
ir re le vant, was für die Stamm fas sung der Richt li nie auch na hezu un be strit ten war. 122
Denk bar wäre es al len falls, den durch die Än de rungs richt li nie ein ge füg ten vier ten Teilstrich
des Art 1 Abs 1 iVm Art 3 Abs 1 lit a zwei ter Satz als ein schrän kende Re ge lung
auf zu fas sen, die die Exis tenz ei ner Be triebs stätte für ge ne rell re le vant er klärt und die
Quel len steuer frei heit in Be triebs stät ten si tua tio nen auf den dort ge nann ten Fall der An sässig
keit von Mut ter- und Toch ter ge sell schaf ten im sel ben Mit glied staat ein schränkt. Eine
sol che Aus le gung ist frei lich kon tra in di ziert. Gegen sie spricht nicht nur die Ei nig keit im
Hin blick auf die Quel len steuer frei heit im Fall der Zwi schen schal tung ei ner EU-Be triebsstät
te, son dern auch die er klärte Ziel set zung die ses Teil stri ches, den An wen dungs be reich
der Richt li nie zu er wei tern und nicht ein zu schrän ken. 123 Eine sol che Ein schrän kung kann
dem Ge mein schafts ge setz ge ber auch nicht unter stellt wer den, ist doch die Ziel set zung
der Mut ter-Toch ter-RL schlech ter dings die Ver mei dung der ju ris ti schen und wirt schaftli
chen Dop pel be steue rung grenz über schrei ten der Aus schüt tun gen zwi schen Mut ter- und
Toch ter ge sell schaft in der Ge mein schaft; 124 diese Ziel set zung würde al ler dings ge ra dezu
ins Gegen teil ver kehrt, wenn die Richt li nie – un ge ach tet all fäl li ger bi- oder uni la te ra ler
Ent las tungs me cha nis men – eine er neute Be steue rung der be reits auf Ebene der Toch ter gesell
schaft be steuer ten Unter neh mens ge winne in Form der be schränk ten Steuer pfl icht der
Mut ter ge sell schaft im Staat der Toch ter ge sell schaft und eine un ent las tete Er fas sung bei
der Mut ter ge sell schaft in de ren An säs sig keits staat ge stat ten würde, 125 selbst wenn dies den
utes to its par ent through a per ma nent es tab lish ment that is not sit u ated in a Member State“.
Die deut sche Um set zung schließt sol che Dritt staa ten si tua tio nen nun mehr auch aus drück lich von
der Quel len steuer frei heit aus; siehe § 43b Abs 1 Satz 1 iVm Abs 2a dEStG idF EUR LUmsG und
dazu zB Wied in Blü mich, EStG 95 (2007) § 43b Rz 31 f.
119 So zB Tum pel, Har mo ni sie rung der di rek ten Unter neh mens be steue rung in der EU (1994) 263 f;
Tis sot, GeS 2004, 244 (244 f); Bul lin ger, IStR 2004, 406 (408); Ei cker in Burg ers/Cot tani
(Hrsg), Permanent Es ta blish ments, Chapter 5.2.; Thöm mes/Nak hai in Thöm mes/Fuks (Hrsg),
EC Corporate Tax Law, Chapter 6 Art 1 Tz 36.
120 García Prats, ET 1995, 179 (180); Maisto, EC Tax Rev. 2004, 164 (168).
121 Eng lisch/Schütze, ET 2005, 488 (493); siehe auch Maisto, EC Tax Rev. 2004, 164 (168 f).
122 Siehe für den Fall ei ner „zwi schen ge schal te ten“ EU-Be triebs stätte noch mals oben III.1.1. mwN.
123 So deut lich auch Pkt 8 der Prä am bel der Richt li nie 2003/123/EG des Ra tes vom 22. De zem ber
2003 zur Än de rung der Richt li nie 90/435/EWG über das ge mein same Steuer sys tem der Mut ter-
und Toch ter ge sell schaf ten ver schie de ner Mit glied staa ten, ABl L 7/41 ff (13. 1. 2004).
124 Hinzuweisen ist frei lich dar auf, dass es bei ei ner sol chen Drei-Län der-Si tua tion mit Dritt staatsbe
triebs stätte zu ei ner un ent las te ten Dop pel be steue rung der Unter neh mens ge winne durch die
Be steue rung im – nicht durch das Ge mein schafts recht ge bun de nen – Be triebs stät ten staat kommen
kann, so fern nicht der Staat der Mut ter ge sell schaft im na tio na len Recht oder im Ab kommens
recht eine Ent las tung vor sieht. Für ei nen Ver such, die ses Re ge lungs va kuum der Richt li nie
durch die Ka pi tal ver kehrs frei heit „auf zu fül len“, siehe Za notti, ET 2004, 535 (536 ff und 544).
125 Ebenso Maisto, EC Tax Rev. 2004, 164 (168 f).
Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008 71

Georg Kofl er/Her bert Kofl er
Preis mit sich bräch te, dass die Quel len steuer be freiung – je nach Ab kom mens rechts lage
– letzt lich den Be triebs stät ten staat be güns ti gen würde. 126 Be stä tigt wird diese Aus le gung
teleo lo gisch auch durch Art 1 Abs 8 der Zin sen-Li zenz ge büh ren-RL, der Zah lun gen an
Dritt staats be triebs stät ten aus ihrem An wen dungs be reich aus nimmt; dies ist bei Zinsen und
Lizenzgebühren schon des halb ver ständ lich, weil ein Ver zicht auf eine Quel len be steuerung
in die sem Fall dazu füh ren wür de, dass die Zah lun gen re gel mä ßig nicht nur in der Gemein
schaft ab zugs fä hig wä ren, son dern – zB bei ab kom mens recht li cher Be freiung der Betriebs
stät ten ge winne – auch nicht beim Emp fän ger in der Ge mein schaft be steuert wür den.
Eine sol che Ge fahr be steht frei lich bei Aus schüt tun gen nicht, wur den doch die zu grunde
lie gen den Unter neh mens ge winne be reits auf Ebene der Toch ter ge sell schaft be steuert. 127
1.3. Be hand lung im ös ter rei chi schen Steuer recht
Der nun mehr durch die Er gän zung des drit ten Teil stri ches des Art 1 Abs 1 ge for der ten
Gleich stel lung von in der Ge mein schaft ge le ge nen Be triebs stät ten mit EU-Mut ter ge sellschaf
ten im Be triebs stät ten staat ist Ös ter reich be reits 1994 durch das EU-An pas sungsG128 zu vor ge kom men. Denn ob wohl nach § 21 Abs 1 Z 1 KStG die Be tei li gungs er trags befreiung
des § 10 KStG für beschränkt steuerpfl ichtige Körperschaften grundsätzlich nicht
anzuwenden ist, wurde den Anregungen des Schrifttums129 folgend durch § 21 Abs 1 Z 2a
KStG die Anwendung des nationalen und internationalen Schachtelprivilegs des § 10
KStG „sinngemäß“ auf Situationen ausgedehnt, in denen die Beteiligung einer österreichischen
Betriebsstätte einer EU-Ge sell schaft zuzurechnen ist. 130 Die Begründungen für die
damals vorgenommene Einbeziehung von Betriebsstätten variieren allerdings: Während
hierfür überwiegend die Rechtsprechung des EuGH zur Niederlassungsfreiheit in Avoir
Fi scal genannt wurde, 131 be grün de ten die Ma te ria lien dies hin gegen mit den Vor ga ben der
Mut ter-Toch ter-RL, 132 de ren An wen dung auf Be triebs stät ten nach da ma li gem Stand al lerdings
höchst um strit ten war. 133
Nicht ex pli zit an ge spro chen sind im ös ter rei chi schen Steuer recht je doch der ar tige Drei-
Län der-Si tua tio nen aus dem Blick win kel der Mut ter- oder Toch ter ge sell schaft. § 94a EStG
sieht eine Ka pi tal ertrag steuer be freiung für Aus schüt tun gen dann vor, wenn an der ös terrei
chi schen Toch ter ge sell schaft eine EU-Mut ter ge sell schaft „nach weis lich in Form von
Ge sell schafts an tei len un mit tel bar zu min des tens ei nem Zehn tel be tei ligt ist“. Ge ne rel ler
Kon sens ist hier, dass auch eine Be tei li gung, die über eine in ei nem an de ren Mit glied staat
ge le gene Be triebs stätte ei ner EU-Mut ter ge sell schaft ge hal ten wird, als „un mit tel bare“ Be-
126 Die sen As pekt be tont Tum pel, Har mo ni sie rung der di rek ten Unter neh mens be steue rung in der
EU (1994) 264; siehe auch Sass, 18 Tax Plan ning Int’l Rev. 3 (7) (May 1991).
127 Siehe dazu auch Maisto, EC Tax Rev. 2004, 164 (170); Eng lisch/Schütze, ET 2005, 488 (493 f
m FN 38).
128 BGBl 681/1994.
129 Tum pel, Har mo ni sie rung der di rek ten Unter neh mens be steue rung in der EU (1994) 392 f.
130 Siehe dazu und zu Zu rech nungs fra gen Rz 1462 KStR 2001; wei ters zB Quant schnigg, ÖStZ
1994, 249 (250); Zöch ling/Kirch mayr, ÖStZ 1994, 366 (370); Tum pel, IStR 1995, 113 (114);
Deutsch, ÖStZ 1995, 458 (461); Wid halm in Gass ner/Lang/Lech ner (Hrsg), Ös ter reich – Der
steuer recht li che EU-Nach bar (1996) 89 (105). Dies bedeutet freilich, dass von § 21 Abs 1 Z 2a
richtlinienkonform alle von der Mutter-Tochter-RL erfassten Gesellschaften angesprochen
sind, und nicht bloß jene, die einer österreichischen Gesellschaft vergleichbar sind; aA Bauer/
Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG, § 10 Tz 42.3.
131 So Rz 1462 KStR 2001; Bau er/Quant schnigg/Schell mann/We rilly, KStG (1998) § 21 Tz 16;
siehe auch Zöch ling/Kirch mayr, ÖStZ 1994, 366 (370).
132 ErlRV 1701 BlgNR XVIII. GP, 7.
133 Dazu oben III.1.1.
72 Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008

Be triebs stät ten in der Mut ter-Toch ter-Richt li nie
tei li gung an zu se hen ist und da her die Quel len steuer be freiung des § 94a EStG auch auf
die ge mein schafts in terne Drei-Län der-Si tua tion An wen dung fi n det. 134 Denn ei ner seits ist
eine sol che Be tei li gung in den Bü chern des Stamm hau ses aus zu wei sen und die sem da mit
di rekt zu zu rech nen, 135 an de rer seits ge hen auch an dere Be stim mun gen des ös ter rei chi schen
Steuer rechts deut lich von die ser Sicht weise aus. 136 In so fern ent spricht § 94a EStG auch
den Vor ga ben der Mut ter-Toch ter-RL. 137 Vice versa fi n det für den Fall, dass eine ös terrei
chi sche Mut ter ge sell schaft Aus schüt tun gen über eine EU-Be triebs stätte be zieht, § 10
Abs 2 KStG An wen dung. 138 So fern frei lich die Be triebs stät ten ge winne oh ne hin ab kommens
recht lich be freit sind, wird es des Schach tel pri vi legs ty pi scher weise nicht be dür fen.
Frag lich ist al ler dings, ob § 94a EStG bzw § 10 Abs 2 KStG auch dann An wen dung fi nden
kön nen, wenn die Be triebs stätte in ei nem Dritt staat be le gen ist. Geht man da von aus,
dass die Be tei li gung über eine Be triebs stätte oh ne hin eine „un mit tel bare“ ist, dürfte an
der An wen dung der Ent las tungs be stim mun gen wohl kein Zwei fel be ste hen. Denn an ders
als der deut sche Ge setz ge ber 139 hat der ös ter rei chi sche Ge setz ge ber kei ner lei Ein schränkung
für die Quel len steuer frei heit in § 94a EStG vor ge se hen und in § 10 Abs 2 dar über
hin aus so gar das Un mit tel bar keits er for der nis auf ge ge ben und da mit so gar Be tei li gun gen
über Per so nen ge sell schaf ten in sei nen An wen dungs be reich ein be zo gen. 140 Auch eine Ausle
gung der Mut ter-Toch ter-RL spricht für das Er for der nis ei ner Quel len steuer frei heit in
Drei-Län der-Si tua tio nen mit Dritt staats be triebs stätte. 141 Es ent spricht da her uE den Vor gaben
der Mut ter-Toch ter-RL, wenn die An wend bar keit des § 94a EStG auf sol che Si tua tionen
so wohl vom BMF 142 als auch im Schrift tum 143 be jaht wird.
134 Siehe insb Pkt 1 des Pro to kol les Au ßen steuer recht und Inter na tio na les Steuer recht 2006, BMF-
010221/0626-IV/4/2006 (1. 12. 2006); ebenso Kirch mayr in Do ralt, EStG8 (2004) § 94a Tz 17;
Tis sot, GeS 2004, 244 (244 f); all ge mein zum Kri te rium der Un mit tel bar keit Bla sina, SWI 2002,
171 (171 f mwN). Siehe zur An wen dung des § 94a EStG bei Be tei li gun gen über Per so nen ge sellschaf
ten vor al lem EAS 2530 = SWI 2005, 458, und nach fol gend auch noch EAS 2807 = SWI
2007, 102, Rz 728 KStR 2001 so wie Pkt 1 des Pro to kol les Au ßen steuer recht und Inter na tio na les
Steuer recht 2006, BMF-010221/0626-IV/4/2006 (1. 12. 2006); dazu aus führ lich auch Bend linger/G.
Kofl er, ÖStZ 2005/791, 332 ff, und ÖStZ 2005/897, 412 f.
135 Tum pel, Har mo ni sie rung der di rek ten Unter neh mens be steue rung in der EU (1994) 263; Hirschler,
Rechts form pla nung im Kon zern (2000) 55; Tis sot, GeS 2004, 244 (244 f).
136 Siehe zB § 9 Abs 4 TS 1 KStG.
137 Zu den mög li chen pri mär recht li chen Be den ken gegen Min dest be tei li gungs höhe und -dauer
siehe zB W. Lou kota, SWI 2004, 504 (504 ff), und auf die An rech nung im An säs sig keits staat
ab stel lend H. Lou kota, SWI 2006, 13 (13 ff); aus führ lich zur Frage der ge mein schafts recht li chen
Kon se quen zen ei ner An rech nungs ver pfl ich tung siehe G. Kofl er, Dop pel be steue rungs ab kom men
und Eu ro päi sches Ge mein schafts recht (2007) 564 ff.
138 Dies wird auch da durch deut lich, dass diese Be stim mung so gar bei Zwi schen schal tung ei ner
Mit unter neh mer schaft an wend bar wä re; siehe Rz 557 KStR 2001.
139 95
§ 43b Abs 1 Satz 1 iVm Abs 2a dEStG id F EUR LUmsG; dazu zB Wied in Blü mich, EStG
(2007) § 43b Rz 31 f.
140 Dazu Rz 557 KStR 2001.
141 Soeben oben III.1.2.
142 Pkt 1 des Pro to kol les Au ßen steuer recht und Inter na tio na les Steuer recht 2006, BMF-
143
010221/0626-IV/4/2006 (1. 12. 2006): „Nach dem Wort laut des § 94a EStG 1988 wird eine
un mit tel bare Be tei li gung der EU-Ge sell schaf ten an den ös ter rei chi schen Toch ter ge sell schaf ten
ver langt. Diese Un mit tel bar keit ist [. . .] ge ge ben, wenn [die Be tei li gung] über eine zwi schenge
schal tete Betriebstätte ge hal ten wird (in wel chem Staat sich diese Betriebstätte auch im mer
be fi n den mag!)“. In kon se quent er scheint es je doch, bei Per so nen ge sell schafts be triebs stät ten
dar auf ab zu stel len, dass die Be tei li gungs hal tung über eine im EU-Raum ge le gene Personengesellschaftsbetriebstätte
er folgt; so aber EAS 2530 = SWI 2005, 458, und nach fol gend auch Pkt 1
des Pro to kol les Au ßen steuer recht und Inter na tio na les Steuer recht 2006, BMF-010221/0626-
IV/4/2006 (1. 12. 2006).
8 Kirch mayr in Do ralt, EStG (2004) § 94a Tz 18; aA Tis sot, GeS 2004, 244 (244 f m FN 10).
Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008 73

Georg Kofl er/Her bert Kofl er
2. Die Sand wich si tua tion: Mut ter- und Toch ter ge sell schaft im
sel ben Mit glied staat mit zwi schen ge schal te ter ex tra ter ri to ria ler
Be triebs stätte
2.1. Sand wich struk tu ren mit ei ner Be triebs stätte in ei nem Mit glied staat
Bereits der Name der Mut ter-Toch ter-RL in di ziert, dass sie auf ein ge mein sa mes
„Steuer sys tem der Mut ter- und Toch ter ge sell schaf ten ver schie de ner Mit glied staa ten“
ab zielt. Die ses grenz über schrei tende Ele ment der An säs sig keit der bei den Ge sell schaften
in unter schied li chen Mit glied staa ten kommt auch in Art 3 zum Aus druck, wo die
Mut ter ge sell schaft als eine Ge sell schaft de fi niert wird, die eine Be tei li gung am „Ka pital
ei ner Ge sell schaft ei nes an de ren Mit glied staats hält“. Die Än de rungsRL hat die ses
Sys tem al ler dings in so weit mo di fi ziert, als nun mehr das grenz über schrei tende Ele ment
auch durch die Exis tenz ei ner Be triebs stätte in ei nem an de ren Mit glied staat her ge stellt
wer den kann, selbst wenn Mut ter- und Toch ter ge sell schaft im sel ben Mit glied staat an sässig
sind (Abbildung 3). 144 Sol cher art macht auch die Prä am bel deut lich, dass die Be handlung
der Be triebs stätte als Qua si-Mut ter ge sell schaft auch für den Fall gel ten soll, „dass
eine Mut ter ge sell schaft und ihre Toch ter ge sell schaft in dem sel ben Mit glied staat an säs sig
sind, wäh rend sich die Betriebstätte in ei nem an de ren Mit glied staat be fi n det“. 145 Der ar tige
„Sand wich struk tu ren“ bzw „Mäan der-Struk tu ren“ 146 fal len da mit in den An wen dungs bereich
der Richt li nie.
Abbildung 3
Um die ses Er geb nis auf ei ner steuer tech ni schen Ebene zu er rei chen, be durfte es zunächst
ei ner Neu de fi ni tion des Mut ter-Toch ter-Ver hält nis ses: Dem ent spre chend sieht
Art 3 Abs 1 zwei ter Satz vor, dass als Mut ter ge sell schaft „eben falls“ eine Ge sell schaft
ei nes Mit glied staa tes gilt, wenn die Be tei li gung an ei ner Toch ter ge sell schaft „des sel ben
Mit glied staats“ „ganz oder teil weise von ei ner in ei nem an de ren Mit glied staat ge le genen
Betriebstätte der erst ge nann ten Ge sell schaft ge hal ten wird“. Die Richt li nie fi n giert
dem nach das grenz über schrei tende Ele ment der An säs sig keit der bei den Ge sell schaf ten
in unter schied li chen Mit glied staa ten über die Belegenheit der Be triebs stätte in ei nem an-
144 Siehe die Er läu te run gen zu Art 1 Abs 1 des Vor schla ges für eine Richt li nie des Ra tes zur Än derung
der Richt li nie 90/435/EWG über das ge mein same Steuer sys tem der Mut ter- und Toch terge
sell schaf ten ver schie de ner Mit glied staa ten, KOM(2003)462 endg, so wie oben II.2.2. zu den
Arbei ten im Rat. Aus dem Schrift tum etwa Za notti, ET 2004, 535 (543); Thöm mes/Nak hai in
Thöm mes/Fuks (Hrsg), EC Corporate Tax Law, Chapter 6 Art 1 Tz 19.
145 Pkt 8 der Prä am bel der Richt li nie 2003/123/EG des Ra tes vom 22. De zem ber 2003 zur Än derung
der Richt li nie 90/435/EWG über das ge mein same Steuer sys tem der Mut ter- und Toch terge
sell schaf ten ver schie de ner Mit glied staa ten, ABl L 7/41 ff (13. 1. 2004).
146 Siehe zu die sem Ter mi nus Jesse, IStR 2005, 151 (154).
74 Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008

Be triebs stät ten in der Mut ter-Toch ter-Richt li nie
de ren Mit glied staat. 147 Die sem Grund ge dan ken fol gend er öff net auch der vierte Teil strich
des Art 1 Abs 1 den An wen dungs be reich der Quel len steuer frei heit des Art 5 „auf Gewinn
aus schüt tun gen von Ge sell schaf ten die ses Staa tes an in ei nem an de ren Mit glied staat
ge le gene Betriebstätten von Ge sell schaf ten die ses Mit glied staa tes [Anm: des Staa tes der
Toch ter ge sell schaft], de ren Toch ter ge sell schaf ten sie sind“. 148 Vice versa trifft den An sässig
keits staat der Mut ter ge sell schaft die Ent las tungs ver pfl ich tung nach Art 4, zu mal der
erste Teil strich des Art 1 Abs 1 „Ge winn aus schüt tun gen, die Ge sell schaf ten die ses Staa tes
von Toch ter ge sell schaf ten ei nes an de ren Mit glied staats zu fl ie ßen“ er fasst und diese Si tuation
durch Art 3 Abs 1 lit a zwei ter Satz fi n giert wird. 149 Zur voll stän di gen Ent las tung von
der wirt schaft li chen Dop pel be las tung be durfte es auch ei ner Ent las tungs ver pfl ich tung im
Be triebs stät ten staat. Dies wird durch den drit ten Teil strich des Art 1 Abs 1 er reicht, der
dem Be triebs stät ten staat die Ver pfl ich tung zur An wen dung der Richt li nie „auf Ge winnaus
schüt tun gen, die in die sem Staat ge le ge nen Betriebstätten von Ge sell schaf ten an de rer
Mit glied staa ten von ihren Toch ter ge sell schaf ten ei nes an de ren Mit glied staa tes“ zu fl ie ßen,
auf er legt; ma te riell folgt die Ent las tungs ver pfl ich tung so dann aus Art 4. 150
Im Schrift tum war be reits vor den Än de run gen ar gu men tiert wor den, dass diese Lö sung
auch über die Grund frei hei ten des EG-Ver tra ges er reich bar ge we sen sei. 151 Wenn gleich
dies im Lichte der Recht spre chung des EuGH in Avoir Fi scal und Saint-Go bain für die
Ent las tungs ver pfl ich tung des Be triebs stät ten staa tes durch aus zu trifft, kann diese Fol gerung
uE für den Quel len steuer ver zicht des Staa tes der Toch ter ge sell schaft nicht über zeugen.
Dies würde näm lich vor aus set zen, dass der Staat der Toch ter ge sell schaft dem Umstand
Rech nung tra gen muss, dass der Be triebs stät ten staat durch das Ge mein schafts recht
ge zwun gen ist, Be triebs stät ten von EU-Ge sell schaf ten an säs si gen Toch ter ge sell schaf ten
gleich zu stel len. 152 Wenn gleich eine sol che Sicht weise für Fra gen der ab kom mens recht lichen
Quel len steuer re duk tion rechts po li tisch schon lange ge for dert wurde, 153 wird de lege
lata zu Recht vor ge bracht, dass sich die Nie der las sungs frei heit in so fern nicht gegen den
Quel len staat richte und die ser da her nicht ver pfl ich tet sei, auf seine Quel len be steue rung
zu ver zich ten. 154 Es ist da her zu be grü ßen, dass die Richt li nie die Frage des Quel len steuerver
bots nun mehr aus drück lich re gelt, wenn gleich aus den Arbei ten im Rat nicht deut lich
her vor geht, ob sich die Mit glied staa ten we gen ei ner be fürch te ten Frik tion mit der Rechtspre
chung des EuGH zu die ser Er wei te rung ent schlos sen ha ben. 155
147 Siehe auch Maisto, EC Tax Rev. 2004, 164 (170).
148 Maisto, EC Tax Rev. 2004, 164 (169); Bul lin ger, IStR 2004, 406 (408); Za notti, ET 2004, 493
(503); Eng lisch/Schütze, ET 2005, 488 (490); Thöm mes/Nak hai in Thöm mes/Fuks (Hrsg), EC
Corporate Tax Law, Chapter 6 Art 1 Tz 33.
149 Siehe auch Maisto, EC Tax Rev. 2004, 164 (170); Bul lin ger, IStR 2004, 406 (408).
150 Maisto, EC Tax Rev. 2004, 164 (167); Bul lin ger, IStR 2004, 406 (408); siehe auch Er läu te rungen
zu Art 1 Abs 1 des Vor schla ges für eine Richt li nie des Ra tes zur Än de rung der Richt li nie
90/435/EWG über das ge mein same Steuer sys tem der Mut ter- und Toch ter ge sell schaf ten verschie
de ner Mit glied staa ten, KOM(2003)462 endg.
151 Siehe insb Maisto, EC Tax Rev. 2004, 164 (165 f und 169); in diese Rich tung wohl auch Bul linger,
IStR 2004, 406 (408).
152 Siehe zum Pro blem auch Cor de we ner, Eu ro päi sche Grund frei hei ten und na tio na les Steuer recht
(2002) 689 ff; Lang, Wo hin geht das Inter na tio nale Steuer recht? IStR 2005, 289 (294).
153 Rädler, Tax treaties and the in ter nal mar ket (Annex 6), in: Com mis sion of the Eu ro pean Com muni
ties (Hrsg), Report of the Com mit tee of Independent Experts on Com pany Taxation – Rud ing
Report (1992) 371 (373).
154 Siehe dazu mwN zu den ver tre te nen An sich ten und Lö sungs vor schlä gen G. Kofl er, Dop pel besteue
rungs ab kom men und Eu ro päi sches Ge mein schafts recht (2007) 451 ff, insb 474 ff mwN.
155 Siehe dazu oben II.2.2. so wie insb den Ver merk des Vor sit zes für die Gruppe „Steuer fra gen“
(Di rekte Be steue rung), 12740/03 (22. 9. 2003), 14.
Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008 75

Georg Kofl er/Her bert Kofl er
Abbildung 4
Al ler dings sind auch „Sand wich si tua tio nen“ in ner halb der Ge mein schaft nicht frei von
Inter pre ta tions fra gen. Aus Art 3 Abs 1 lit a zwei ter Satz geht zu nächst klar her vor, dass
die er for der li che Min dest be tei li gung durch eine Kom bi na tion der di rek ten Be tei li gung der
Mut ter- an der Toch ter ge sell schaft und der Be tei li gung über eine Be triebs stätte er reicht
wer den kann. 156, 157 Diese Aus le gung dürfte auch weit ge hend un strit tig sein. 158 An den
Fall ei ner sol cher art auf ge teil ten Be tei li gung knüpft sich frei lich die Fra ge, wie je ner Teil
der Di vi dende zu er fas sen ist, der di rekt von der Toch ter- an die Mut ter ge sell schaft fl ießt
(Abbildung 4). 159 Dem Wort laut und der Ziel set zung der Richt li nie ent spricht es hier, die
Quel len steuer frei heit nur auf die von der Be triebs stätte ge hal te nen An teile und die dar auf
ent fal lende Aus schüt tung an zu wen den, für die di rekt ge hal tene Be tei li gung aber das na tionale
Steuer recht zur An wen dung zu brin gen; 160 so fern die ses keine Quel len steuer frei heit,
son dern zB eine Quel len be steue rung mit An rech nungs- oder Rück er stat tungs ver fah ren
vor sieht, unter liegt der „in län di sche“ Teil der Di vi den den frei lich ei nem Li qui di täts nachteil,
der durch aus als Fall der In län der dis kri mi nie rung an ge se hen wer den könnte. 161
2.2. Sand wich struk tu ren mit ei ner Be triebs stätte in ei nem Dritt staat
Der Hin ter grund für die Aus deh nung der Richt li nie auf ge mein schafts in terne „Sandwich
struk tu ren“ liegt in der Er kennt nis der Mit glied staa ten, dass de ren Er fas sung aus
Grün den der Nicht dis kri mi nie rung wün schens wert oder – vor dem Hin ter grund der Rechtspre
chung des EuGH – so gar ge bo ten ist. 162 Schon teleo lo gisch be steht da her kein Be darf,
auch Sand wich struk tu ren mit Dritt staats be triebs stät ten (Abbildung 5) zu er fas sen, liegt
doch hier aus der Per spek tive der Richt li nie grund sätz lich ein rein in ter ner Sach ver halt
156 Art 3 Abs 1 lit a zwei ter Satz spricht deut lich von ei ner Be tei li gung, die „ganz oder teil weise von
ei ner in ei nem an de ren Mit glied staat ge le ge nen Betriebstätte der erst ge nann ten Ge sell schaft
ge hal ten wird“; wie hier auch Jesse, IStR 2005, 151 (154 und 157).
157 Freilich wird hier die ge spal tene Zu ord nung auf grund des ge for der ten funk tio na len Zu sam menhan
ges ei nem er höh ten Be grün dungs be darf unter lie gen; siehe zu die ser Pro ble ma tik im deutschen
Steuer recht Jesse, IStR 2005, 151 (157).
158 Auch die De le ga tio nen sind von die ser Sicht weise aus ge gan gen; siehe etwa die Bei spiele im
Ver merk des Vor sit zes für die Gruppe „Steuer fra gen“ (Di rekte Be steue rung), 12740/03 (22. 9.
2003), 11 ff, so wie den Ver merk des Vor sit zes für die Gruppe „Steuer fra gen“ (Di rekte Be steuerung),
13187/03 (2. 10. 2003), 11 f.
159 Die Ab bil dung geht be reits von dem ab 1. 1. 2009 gel ten den Min dest be tei li gungs aus maß von
10% aus.
160 Zu die ser Lö sung in Deutsch land siehe Jesse, IStR 2005, 151 (157).
161 So etwa Eng lisch/Schütze, ET 2005, 488 (490 f).
162 Siehe zu den Be ra tun gen der De le ga tio nen oben II.2.2.
76 Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008

Be triebs stät ten in der Mut ter-Toch ter-Richt li nie
vor; 163 dem ent spre chend wurde diese Si tua tion auch durch die Än de rungsRL nicht in den
An wen dungs be reich ein be zo gen, zu mal ei ner seits der vierte Teil strich des Art 1 Abs 1
dar auf ab stellt, dass die Be triebs stätte in ei nem an de ren Mit glied staat be le gen ist, und
an de rer seits Art 3 Abs 1 zwei ter Satz das grenz über schrei tende Ele ment nur für den Fall
fi n giert, dass eine „in ei nem an de ren Mit glied staat ge le ge ne Betriebstätte“ in vol viert ist.
Un strit tig ist da her die Sand wich struk tur mit ei ner Dritt staats be triebs stätte nicht vom Anwen
dungs be reich der Richt li nie er fasst. 164 Eine Ent las tung von der Mehr fach be steue rung
kann al len falls auf uni- oder bi la te ra ler Ebene er fol gen. 165
Abbildung 5
2.3. Be hand lung im ös ter rei chi schen Steuer recht
Während das ös ter rei chi sche Steuer recht im Falle ei ner Belegenheit der Be triebs stätte
in Ös ter reich we gen § 21 Abs 1 Z 2a KStG auch hier zu einer richt li nien kon for men Entlastung
auf Ebene der Betriebsstätte führt, 166 fi ndet sich für diese Situation aus der Perspektive
der österreichischen Tochter- und Muttergesellschaft keine explizite Regelung.
Dies würde uE prima vista zur Anwendung des § 94 Z 2 EStG auf Ebene der Tochtergesellschaft
und des § 10 Abs 1 KStG auf Ebene der Muttergesellschaft führen. Im Hinblick
auf die Muttergesellschaft steht dies durchaus in Einklang mit den Vorgaben der Mut ter-
Toch ter-RL, führt doch die nationale Schach tel be freiung nach § 10 Abs 1 KStG jedenfalls
auch in jenen Situationen zu einer Entlastung von laufenden Ausschüttungen, die auch
von der – die Richtlinie umsetzenden – internationalen Schach tel be freiung des § 10 Abs 2
KStG erfasst wären. 167
163 Selbst wenn Dis kri mi nie rungs ver bote in an de ren Ab kom men an wend bar wä ren oder man die Kapi
tal ver kehrs frei heit des Art 56 EG hier für an wend bar hielte (zum Ver hält nis zur Nie der las sungsfrei
heit und der ent spre chen den Ein en gung ihres An wen dungs be rei ches siehe zB Cor de we ner/G.
Kofl er/Schind ler, ET 2007, 107 ff), würde sich dar aus uE prin zi piell we der eine Ver pfl ich tung zur
Quel len steuer be freiung noch zur Steuer ent las tung er ge ben (dies für die Drei-Län der-Si tua tion
im Hin blick auf Art 56 EG aber zu min dest er wä gend Bro ke lind, ET 2003, 451 [452]); eine sol che
könnte nur über ei nen um fas sen den ge mein schafts recht li chen Grund satz der Rechts form neu tralität
be grün den wer den, der si cher aus dem der zei ti gen Stand der Recht spre chung aber nicht ein mal
für ge mein schafts in terne Si tua tio nen ein wand frei ab lei ten lässt; dazu G. Kofl er, Dop pel be steuerungs
ab kom men und Eu ro päi sches Ge mein schafts recht (2007) 451 ff mwN.
164 Siehe zB Thömmes/Nak hai in Thömmes/Fuks (Hrsg), EC Corporate Tax Law, Chapter 6 Art 1
Tz 37.
165 Für ei nen Ver such, die Ka pi tal ver kehrs frei heit im Hin blick auf eine Ent las tung bei der Mut terge
sell schaft zu ak ti vie ren, siehe Za notti, ET 2004, 535 (544 iVm 536 ff).
166 Dazu be reits oben III.1.3., wo bei an zu mer ken ist, dass diese Be stim mung nicht dar auf ab stellt,
in wel chem Mit glied staat die Toch ter ge sell schaft an säs sig ist und da her deut lich auch die „Sandwich
si tua tion“ er fasst.
167 Überdies er fasst § 10 Abs 1 KStG man gels Min dest be tei li gungs höhe und Min dest be tei li gungsdauer
auch Si tua tio nen, in denen we der nach der Richt li nie noch nach § 10 Abs 2 KStG eine Ent-
Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008 77

Georg Kofl er/Her bert Kofl er
Pro bleme be rei tet je doch die Per spek tive der Toch ter ge sell schaft. Eine Quel len steuerfrei
heit nach § 94 Z 2 EStG setzt näm lich eine un mit tel bare Be tei li gung von zu min dest
25% vor aus, wäh rend die Mut ter-Toch ter-RL schon bei ei ner ge rin ge ren Be tei li gung
eine Quel len steuer frei heit for dert; 168 eine An wen dung des § 94 Z 2 EStG würde da her
bei Be tei li gun gen unter 25% auf grund des so dann vor zu neh men den Ka pi tal ertrag steuerab
zu ges mit nach fol gen der An rech nung oder Rück er stat tung zu Li qui di täts nach tei len
füh ren und klar dem Quel len steuer ver bot der Richt li nie wi der spre chen. Es ist da her
uE er for der lich, § 94a EStG zu Guns ten des Steuer pfl ich ti gen richt li nien kon form dahin
ge hend zu inter pre tie ren, dass der Ter mi nus „aus län di sche Ge sell schaft“ in § 94a
Abs 1 Z 3 EStG im Lichte des Art 3 Abs 1 lit a zwei ter Satz der Richt li nie auch die
in ei nem an de ren Mit glied staat be le gene Be triebs stätte in „Sand wich struk tu ren“ er fasst.
Dem ent spre chend ist auch in sol chen Si tua tio nen Quel len steuer frei heit nach § 94a EStG
zu ge wäh ren, so fern dies für den Steuer pfl ich ti gen zu ei ner güns ti ge ren Be hand lung als
die An wen dung des § 94 Z 2 EStG führt. 169 Eine der ar tige richt li nien kon forme Interpre
ta tion er streckt sich so dann frei lich nicht auf „Sand wich struk tu ren“ mit Dritt staats betriebs
stät ten, zu mal sol che Si tua tio nen von vorn her ein nicht in den An wen dungs be reich
der Richt li nie fal len. 170
3. Die vor ge la gerte Be triebs stät te: Toch ter ge sell schaft und
Be triebs stätte im sel ben Mit glied staat mit aus län di scher
Mut ter ge sell schaft
3.1. Die vor ge la gerte Be triebs stätte in der Mut ter-Toch ter-Richt li nie
Eine wei tere Kon stel la tion kann darin be ste hen, dass die Mut ter- und die Toch ter gesell
schaft zwar in ver schie de nen Mit glied staa ten an säs sig sind, die di vi den den emp fangende
Be triebs stätte aber im Staat der Toch ter ge sell schaft be le gen ist (Abbildung 6). 171
Eine sol che Si tua tion würde tech nisch zwei fels frei in den An wen dungs be reich der Richtli
nie fal len, er folgt doch eine Aus schüt tung von der Ge sell schaft ei nes Mit glied staa tes
an eine qua li fi zierte Mut ter ge sell schaft iSd Art 2 und 3 in ei nem an de ren Mit glied staat;
das Re gel werk der Mut ter-Toch ter-RL scheint hier also den An wen dungs be reich der ersten
bei den Teil stri che des Art 1 Abs 1 iVm Art 4 und 5 zu er öff nen. Diese Sicht weise
wurde auch von Tei len des Schrift tums 172 und von der Kom mis sion 173 ver tre ten. Be reits
das äl tere Schrift tum hat aber auch dar auf auf merk sam ge macht, dass es in ei ner sol chen
Si tua tion aus ei ner inter na tio nal-steuer recht li chen Per spek tive des Staa tes der Toch terge
sell schaft am inter na tio na len Ka pi tal fl uss fehle, und die ser da her durch Art 5 we der
las tung zu ge wäh ren wäre (zum mög li chen Ein fl uss der Grund frei hei ten siehe aber zB G. Kofler,
Dop pel be steue rungs ab kom men und Eu ro päi sches Ge mein schafts recht [2007] 832 ff mwN).
Auch der Um stand, dass es bei ei ner An wen dung des § 10 Abs 1 KStG im Unter schied zu § 10
Abs 2 und 3 KStG zu kei ner Steuer frei heit von Ver äu ße rungs ge win nen kommt, wi der spricht der
Richt li nie nicht, er fasst doch Art 4 diese Ver äu ße rungs- und Li qui da tions ge winne von vorn herein
nicht.
168 15% ab 1. 1. 2007 und 10% ab 1. 1. 2009.
169 So wohl auch Tis sot, GeS 2004, 244 (244 f).
170 Dazu oben III.2.2.
171 Jene Si tua tion, bei der die Be triebs stätte im Staat der Mut ter ge sell schaft be le gen ist, ist zwei felsfrei
von der Richt li nie er fasst, zu mal steuer recht lich be trach tet oh ne hin ein un mit tel ba rer Be zug
der Di vi den den durch die Mut ter ge sell schaft ge ge ben ist; vgl auch Jesse, IStR 2005, 151 (157).
172 Saß, DB 1990, 2340 (2346); Sass, 18 Tax Planning Int’l Rev. 3 (7) (May 1991).
173 Siehe den Ver merk des Vor sit zes für die Gruppe „Steuer fra gen“ (Di rekte Be steue rung), 12740/03
(22. 9. 2003), 13.
78 Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008

Be triebs stät ten in der Mut ter-Toch ter-Richt li nie
an ei ner Quel len be steue rung noch an der Be steue rung der Be triebs stätte ge hin dert sei
und diese Be steue rungs rechte auch ab kom mens recht lich re gel mä ßig we gen Art 7 und 10
Abs 4 OECD-MA wahr ge nom men wer den könn ten. 174
Abbildung 6
Ent gegen dem Vor schlag der Kom mis sion 175 wurde da her die Er fas sung die ser Si tua tion
so wohl von den Mit glied staa ten als auch vom Eu ro päi schen Par la ment ab ge lehnt. 176 Es sollten
„le dig lich grenz über grei fende Di vi den den aus schüt tun gen von der Richt li nie er fasst werden“,
177 wes halb der Fall der Belegenheit der Be triebs stätte im Staat der Toch ter ge sell schaft
folge rich tig der na tio na len Ge setz ge bung vor zu be hal ten sei. 178 Dem ent spre chend wurde der
An wen dungs be reich der Ent las tungs ver pfl ich tung des Be triebs stät ten staa tes aus drück lich
auf jene Fälle ein ge schränkt, in denen die Be triebs stätte nicht im Staat der Toch ter ge sellschaft
be le gen ist. 179 Diese Ein schrän kung kommt im drit ten Teil strich des Art 1 Abs 1 zum
Aus druck, der in so fern je nen Mit glied staat, in dem sich so wohl die Toch ter ge sell schaft als
174 Siehe zB García Prats, ET 1995, 179 (181 f); wei ters auch Maisto, EC Tax Rev. 2004, 164
(167); Za notti, ET 2004, 535 (542).
175 Siehe dazu oben II.1. so wie auch Pkt 3.1.4.1. der Stel lung nahme des Eu ro päi schen Wirt schafts-
und So zial aus schus ses, ABl C 32/118 ff (5. 2. 2004).
176 Siehe be reits oben II.2.1.
177 Ver merk des Vor sit zes für die Gruppe „Steuer fra gen“ (Di rekte Be steue rung), 12740/03 (22. 9.
2003), 13.
178 So aus drück lich der Ver merk des Vor sit zes für die Gruppe „Steuer fra gen“ (Di rekte Be steuerung),
13510/03 (13. 10. 2003), 2 f, der Be richt über den Vor schlag für eine Richt li nie des Ra tes
zur Än de rung der Richt li nie 90/435/EWG über das ge mein same Steuer sys tem der Mut ter- und
Toch ter ge sell schaf ten ver schie de ner Mit glied staa ten – Aus schuss für Wirt schaft und Wäh rung,
A5–0472/2003 (5. 12. 2003), und die Le gis la tive Ent schlie ßung des Eu ro päi schen Par la ments
zu dem Vor schlag für eine Richt li nie des Ra tes zur Än de rung der Richt li nie 90/435/EWG über
das ge mein same Steuer sys tem der Mut ter- und Toch ter ge sell schaf ten ver schie de ner Mit gliedstaa
ten, P5_TA(2003)0567 (16. 12. 2003). Be grün det wurde dies da mit, dass es sich bei „Zahlun
gen, die eine Toch ter ge sell schaft an eine Be triebs stätte (ihrer Mut ter ge sell schaft) leis tet, die
im glei chen Staat be le gen ist wie die Toch ter ge sell schaft, es sich nicht wirk lich um eine grenzüber
schrei tende Trans ak tion [han delt], son dern um Zah lun gen, die al lein dem in ner staat li chen
Recht unter lie gen“, und da her keine Re ge lung durch die Richt li nie er fol gen sollte.
179 Art 1 Abs 1 drit ter Teil strich iVm Art 3 Abs 1 lit a zwei ter Satz legt dem Be triebs stät ten staat nur
dann eine Ent las tungs ver pfl ich tung nach Art 4 auf, wenn die Ge winn aus schüt tun gen ei ner Betriebs
stätte von ei ner Toch ter ge sell schaft „ei nes an de ren Mit glied staa tes als dem der Be triebsstätte“
zu fl ie ßen.
Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008 79

Georg Kofl er/Her bert Kofl er
auch die Be triebs stätte be fi n den, aus der Pfl icht ent lässt (arg „Toch ter ge sell schaf ten ei nes
an de ren Mit glied staa tes als dem der Betriebstätte“). 180 Eine all fäl lige Quel len be steue rung
auf Ebene der Toch ter ge sell schaft 181 fällt da her nicht unter Art 5; 182 viel mehr wird diese Situa
tion als ein rein in ner staat li cher Vor gang be trach tet. 183 Die ses Er geb nis er scheint zu mindest
in so fern kon se quent, als auch die Nie der las sung in Form ei ner Toch ter ge sell schaft zur
An wen dung des in ner staat li chen Rechts die ses Staa tes füh ren würde. 184
Die Prä am bel der Än de rungsRL ver deut licht dem ent spre chend, dass jene „Fäl le, in
denen Betriebstätte und Toch ter ge sell schaft sich in dem sel ben Mit glied staat be fi n den, von
dem be tref fen den Mit glied staat – un be scha det der An wen dung der Ver trags grund sätze –
nach Maß gabe sei nes in ner staat li chen Rechts be han delt wer den“ kön nen. 185 Der Hin weis
auf die An wen dung der „Ver trags grund sätze“ ver deut licht frei lich die auch von meh re ren
Mit glied staa ten ge se he nen Pro ble me, die das in ner staat li che Recht der Mit glied staa ten im
Hin blick auf die Grund frei hei ten auf wer fen könnte. 186 Tat säch lich muss der Be triebs stätten
staat näm lich be reits auf Ba sis des pri mä ren Ge mein schafts rechts seine Be steue rung
nicht dis kri mi nie rend ge stal ten: Aus der Recht spre chung des EuGH in Avoir Fi scal und
Saint-Go bain er gibt sich da her zu nächst, dass der Be triebs stät ten staat seine im na tio na len
Steuer recht vor ge se he nen Be güns ti gun gen – wie bei spiels weise eine Ent las tung von der
wirt schaft li chen Dop pel be las tung bei kon zern inter nen Di vi den den – auf Be triebs stät ten
von ge biets frem den EU-Ge sell schaf ten aus zu deh nen hat; 187 über dies darf er auch die Besteue
rung von Aus schüt tun gen der Toch ter ge sell schaft an die Be triebs stätte nicht nach teili
ger ge stal ten als die Aus schüt tung an eine ge biets an säs sige Ge sell schaft. 188
We der aus dem Text der Richt li nie noch aus der Prä am bel 189 geht aber her vor, ob und
in wie weit der Staat der Mut ter ge sell schaft an die Richt li nie ge bun den ist und da her eine
Ent las tung nach Art 4 für die Kör per schaft steuer der Toch ter ge sell schaft zu ge wäh ren
hat. Vie les spricht hier da für, eine Ent las tungs ver pfl ich tung auf Ba sis des ers ten Teil striches
des Art 1 Abs 1 iVm Art 4 an zu neh men, liegt doch aus der Per spek tive des Staa tes
der Mut ter ge sell schaft ganz klar ein grenz über schrei ten der Vor gang vor. 190 Aber auch bei
die ser Aus le gung zeigt die Richt li nie Schwä chen. Denn selbst eine voll stän dige An wen-
180 Anders Jesse, IStR 2005, 151 (157), der da von aus geht, dass diese Si tua tion we gen Art 1 Abs 1
vier ter Teil strich nicht be güns tigt sei. Dem ist al ler dings ent gegen zu hal ten, dass der vierte Teilstrich
eine Er wei te rung der Richt li nie auf den Son der fall der ex tra ter ri to ria len Be triebs stätte
bei im glei chen Mit glied staat an säs si ger Mut ter- und Toch ter ge sell schaft re gelt, nicht aber den
Grund tat be stand des zwei ten Teil stri ches des Art 1 Abs 1 ein schränkt (siehe oben 1.1. mwN);
die ser wäre aber dem Wort laut nach wohl auch auf die Si tua tion der Be triebs stätte im Staat der
Toch ter ge sell schaft an wend bar (siehe zu die ser Sicht weise auch die Nach weise in FN 173 f).
181 Zu „Re pa tri ie rungs steuern“ siehe al ler dings oben III.1.1.
182 So im Er geb nis zB auch Maisto, EC Tax Rev. 2004, 164 (167); Ter ra/Wat tel, Eu ro pean Tax Law 4
(2005) 499 f; Jesse, IStR 2005, 151 (154 und 157); Thöm mes/Nak hai in Thöm mes/Fuks (Hrsg),
EC Corporate Tax Law, Chapter 6 Art 1 Tz 34.
183 Siehe be reits García Prats, ET 1995, 179 (181 f).
184 Siehe auch Eng lisch/Schütze, ET 2005, 488 (493).
185 Pkt 8 der Prä am bel der Richt li nie 2003/123/EG des Ra tes vom 22. De zem ber 2003 zur Än derung
der Richt li nie 90/435/EWG über das ge mein same Steuer sys tem der Mut ter- und Toch terge
sell schaf ten ver schie de ner Mit glied staa ten, ABl L 7/41 ff (13. 1. 2004).
186 Siehe die Note from the Presidency to the Working Party on Tax Questions – Direct Taxation,
13793/03 (21. 10. 2003), 6 m FN 1.
187 Siehe spe ziell für diese Si tua tion nur Bul lin ger, IStR 2004, 406 (408), und Ter ra/Wat tel, Eu ropean
Tax Law 4 (2005) 500.
188 Eben so Ter ra/Wat tel, Eu ro pean Tax Law 4 (2005) 500.
189 Diese re fl ek tiert auf den „be tref fen den Mit glied staat“ und spricht da mit of fen bar nur den Staat
der Toch ter ge sell schaft an, in dem auch die Be triebs stätte be le gen ist.
190 Ter ra/Wat tel, Eu ro pean Tax Law 4 (2005) 498 ff; Za notti, ET 2004, 535 (542); ebenso be reits
García Prats, ET 1995, 179 (181 f); ab leh nend hin gegen Maisto, EC Tax Rev. 2004, 164 (167).
80 Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008

Be triebs stät ten in der Mut ter-Toch ter-Richt li nie
dung der Richt li nie im Staat der Mut ter ge sell schaft in ihrem Zu sam men spiel mit ei ner
uni la te ra len oder ab kom mens recht li chen Ent las tung der Be triebs stät ten ge winne von der
ju ris ti schen Dop pel be steue rung à la Art 23 OECD-MA führt nicht in je dem Fall zu ei ner
zwin gen den Be sei ti gung der wirt schaft li chen Dop pel be las tung. 191 So fern näm lich – trotz
grund frei heits in di zier ter Aus deh nung ei nes na tio na len Ent las tungs me cha nis mus auf die
Be triebs stätte – eine (teil wei se) Be steue rung der aus den Aus schüt tun gen be ste hen den
Be triebs stät ten ge winne er folgt, bleibt es ty pi scher weise und un ab hän gig von der Ent lastungs
me thode bei der Mut ter ge sell schaft bei ei ner Dop pel be steue rung. 192 Wenn gleich in
ei ner sol chen Si tua tion die Ziel set zung der Richt li nie of fen sicht lich nicht er reicht wird,
wurde dies vom Rat wohl se hen den Au ges in Kauf ge nom men und die mög li che mehrfa
che Be las tung im Be triebs stät ten staat im pli zit als nicht von der Richt li nie er fass te, rein
na tio nale Dop pel be las tung an ge se hen. 193
3.2. Be hand lung im ös ter rei chi schen Steuer recht
Aus dem Blick win kel des ös ter rei chi schen Steuer rechts ist dem Ge mein schafts recht
jeden falls in so fern Ge nüge ge tan, als im Fall der vor ge la ger ten Be triebs stätte auf Ebene
ei ner ös ter rei chi schen Mut ter ge sell schaft § 10 Abs 2 KStG an wend bar ist und auf Ebene
ei ner ös ter rei chi schen Be triebs stätte eine Ent las tung nach § 21 Abs 1 Z 2a iVm § 10 Abs 1
KStG gewährt würde; durch diese Entlastung auf Be triebs stät ten ebene ist auch den Grundfreiheiten
entsprochen, wird doch die Betriebsstätte gleich einer Gesellschaft behandelt.
Komplexer gestaltet sich die steuerliche Behandlung der Ausschüttung der Tochtergesellschaft
an die Betriebsstätte. Diese ist zwar nicht von der Richtlinie erfasst, doch scheint
§ 94a EStG auf diesen Fall anwendbar zu sein, besteht doch aus österreichischer Sicht
eine „unmittelbare“ Beteiligung der ausländischen Muttergesellschaft. 194 Eine gefestigte
Position des BMF fehlt jedoch: So wurde zwar einerseits die Aussage getroffen, dass eine
Beteiligung über eine Betriebsstätte als „unmittelbar“ iSd § 94a EStG anzusehen ist, unabhängig
davon, „in wel chem Staat sich diese Betriebstätte auch im mer be fi n den mag“, 195
was womöglich für eine – über die Vorgaben der Mut ter-Toch ter-RL hinausgehende – Erfassung
auch der Situation einer vorgelagerten Betriebsstätte spricht; andererseits wurde
nachfolgend – in Übereinstimmung mit der Praxis der anderen Mitgliedstaaten – impliziert,
dass aufgrund der Nicht er fas sung dieser Situation durch die Mut ter-Toch ter-RL in
191 Anders of fen bar Bro ke lind, ET 2003, 451 (452 f), die an merkt, dass im Falle der Be steue rung
der Di vi den den im Be triebs stät ten staat mit Frei stel lung der Be triebs stät ten ge winne im Staat der
Mut ter ge sell schaft die Richt li nie nicht not wen dig sei, und ebenso Ei cker in Burg ers/Cot tani
(Hrsg), Permanent Es ta blish ments, Chapter 5.2, der da von aus geht, dass bei An wen dung ei ner
der Me tho den des Art 23 OECD-MA „mul tiple ta xa tion of the un der ly ing profi ts“ ver mie den
würde.
192 Wendet der Staat der Mut ter ge sell schaft die Be freiungs me thode an, bleibt die Dop pel be steuerung
we gen der Be steue rung der Ge winne der Toch ter ge sell schaft im Rah men der un be schränkter
Steuer pfl icht ei ner seits und der Be steue rung der aus den Aus schüt tun gen be ste hen den Betriebs
stät ten ge win nen im Rah men der be schränk ten Steuer pfl icht der Mut ter ge sell schaft an derer
seits be ste hen; kommt es hin gegen im Staat der Mut ter ge sell schaft zu ei ner in di rek ten Anrech
nung der Steuer der Toch ter ge sell schaft auf Ba sis des Art 4 ei ner seits und der Steuer auf die
aus den Aus schüt tun gen be ste hen den Be triebs stät ten ge winne auf Ba sis des Art 23 OECD-MA
an de rer seits, so wird oft mals das Steuer sub strat im Staat der Mut ter ge sell schaft nicht aus rei chen
und sol cher art der An rech nungs höchst be trag eine Ver mei dung der Dop pel be steue rung ver hindern.
Siehe auch García Prats, ET 1995, 179 (182).
193 Ebenso auch Za notti, ET 2004, 535 (543).
194 Siehe auch oben III.1.3.
195 Pkt 1 des Pro to kol les Au ßen steuer recht und Inter na tio na les Steuer recht 2006, BMF-010221/0626-
IV/4/2006 (1. 12. 2006).
Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008 81

Georg Kofl er/Her bert Kofl er
teleologischer Reduktion eine Anwendung des § 94a EStG mangels grenzüberschreitenden
Di vi den den fl us ses ausgeschlossen sei. 196 Aber auch eine Entlastung von der Quellenbesteuerung
nach § 94 Z 2 EStG scheint auf den ersten Blick nicht möglich, setzt doch
diese Bestimmung eine Ausschüttung an eine unbeschränkt steuerpfl ichtige Muttergesellschaft
voraus; 197 die Anwendung des § 94 Z 2 EStG lässt sich uE allerdings über die gemeinschaftsrechtliche
Niederlassungsfreiheit begründen. 198
IV. Re sü mee
Die Er wei te rung der Mut ter-Toch ter-RL auf ge wisse Be triebs stät ten si tua tio nen war
zwei fels frei ein be grü ßens wer ter und – im Lichte der Recht spre chung des EuGH – auch
not wen di ger Schritt. Als steuer po li ti scher Mi ni mal kon sens der Mit glied staa ten und aufgrund
der of fen sicht li chen Rück sicht nahme auf die unter schied li chen na tio na len Steuersys
teme und Miss brauchs be den ken weist die Richt li nie im Be triebs stät ten be reich aber
so wohl sprach li che wie auch kon zep tio nelle Schwä chen auf 199 und lässt zahl rei che of fensicht
li che Pro blem be rei che un ge löst. 200 In Er man ge lung ei ner ex pli zi ten Um set zung der
Än de rungsRL in das ös ter rei chi sche Steuer recht set zen sich frei lich ei nige die ser Ausle
gungs fra gen im na tio na len Steuer recht fort, 201 wäh rend in an de ren Be rei chen mit ei ner
richt li nien kon for men Inter pre ta tion ge arbei tet wer den muss, um dem Ge mein schafts recht
Folge leis ten zu kön nen; in so fern wä ren da her Klar stel lun gen durch den Ge setz ge ber oder
das BMF wün schens wert, die selbst ver ständ lich auch über die Mi ni mal an for de run gen der
Richt li nie hin aus ge hen kön nen. 202
196 EAS 2807 = SWI 2007, 102.
197 8 Siehe nur Kirch mayr in Do ralt, EStG (2004) § 94 Tz 11; Rei chel/Fuchs in Hofs tät ter/Rei chel,
EStG (Juni 2007) § 94 Tz 1; ebenso be reits Pkt 4 des Er las ses zur „Be steue rung von Ka pi tal erträgen
im Rah men der be schränk ten Kör per schaft steuer pfl icht“, AÖF 142/1989; an ders wo mög lich
EAS 2807 = SWI 2007, 102. Ebenso we nig kann eine Ent las tung auf § 3 Z 2 der Aus lands-KESt
Ver ord nung, BGBl II 2003/393, ge stützt wer den, zu mal diese le dig lich Aus lands di vi den den iSd
§ 93 Abs 2 Z 1 lit e EStG er fasst.
198 Siehe be reits oben III.1.1. Ob sich die Anwendung des § 94 Z 2 EStG auch über ab kom mensrecht
li che Be triebs stät ten dis kri mi nie rungs ver bote iSd Art 24 Abs 3 OECD-MA herbeiführen
lässt, ist deshalb nicht zweifelsfrei, weil der Ka pi tal ertrag steuer ab zug aufgrund der Anrechnung-
bzw Rückerstattung letztlich nur zu einem Li qui di täts nach teil, nicht aber zu einer höheren
Geld zah lungs last führt (zur Frage der diskriminierenden Besteuerung siehe Rust in Vogel/Leh
ner, DBA4 [2003] Art. 24 Tz 104). Die bejahende Ansicht (zB Kirch mayr in Do ralt,
EStG8 [2004] § 94 Tz 13) lässt sich uE auch nicht zwingend aus den Erledigungen des BMF
(zB EAS 573 = SWI 1995, 345; EAS 2368 = SWI 2003, 537) ableiten, zumal diese die Frage
der Gewährung des Schachtelprivilegs auf Ebene der Betriebsstätte, nicht aber die Frage der
Steuererhebung betreffen. Zur Anwendung des § 94 Z 2 EStG bedürfte es daher allenfalls einer
„europarechtskonformen“ Auslegung eines ab kom mens recht li chen Be triebs stät ten dis kri mi nierungs
ver bo tes.
199 So zB die un klare Be deu tung der Sub ject-to-Tax-Klau sel des Art 2 Abs 2 (dazu oben II.3.3.).
200 Wie zB die Frage ei ner Re pa tri ie rungs steuer im Be triebs stät ten staat und das Ver hält nis zwischen
dem Staat der Mut ter ge sell schaft und dem Be triebs stät ten staat im Hin blick auf eine Entlas
tung der al len falls vom Be triebs stät ten staat er ho be nen Steuer (siehe dazu III.1.1.) oder Fragen
der Quel len steuer frei heit und Ent las tung in Dritt staats be triebs stät ten si tua tio nen (siehe dazu
III.1.2.).
201 Auch die in Re ak tion auf die Än de rungsRL er folgte An pas sung des § 94a EStG durch das
Ab g ÄG 2004, BGBl I 2004/180, sah le dig lich eine Ab sen kung der Min dest be tei li gung auf 10%
unter Ver zicht auf das Re zi pro zi täts er for der nis vor, be fasste sich je doch nicht mit Be triebs stätten
si tua tio nen.
202 Zur „Über er fül lung“ von Richt li nien vor ga ben siehe zB G. Kofl er, Dop pel be steue rungs ab kommen
und Eu ro päi sches Ge mein schafts recht (2007) 828 ff mwN.
82 Steuern im Gemeinschaftsrecht, Festschrift für Wolfgang Nolz, Wien 2008