BUNDESABGABENORDNUNG

BUNDESABGABENORDNUNG
Bundesgesetz vom 28. Juni 1961, betreffend allgemeine Bestimmungen und das
Verfahren für die von den Abgabenbehörden des Bundes verwalteten Abgaben
(Bundesabgabenordnung – BAO)
Aufbau der BAO:
Anwendungsbereich des Gesetzes (§§ 1-3 BAO)
1. Abschnitt: Allgemeine Bestimmungen (§§ 4-48b BAO)
2. Abschnitt: Abgabenbehörden und Parteien (§§ 49-84 BAO)
3. Abschnitt: Verkehr zwischen Abgabenbehörden, Parteien und sonstigen Personen
(§§ 85-113 BAO)
4. Abschnitt: Allgemeine Bestimmungen über die Erhebung der Abgaben
(§§ 114-160 BAO)
5. Abschnitt: Ermittlung der Grundlagen für die Abgabenerhebung und Festsetzung
der Abgaben (§§ 161-209a BAO)
6. Abschnitt: Einhebung der Abgaben (§§ 210-242 BAO)
7. Abschnitt: Rechtsschutz (§§ 243-311 BAO)
8. Abschnitt: Kosten (§§ 312-315 BAO)
9. Abschnitt: Übergangs- und Schlussbestimmungen (§§ 317-324 BAO)
1. Geltungsbereich
Die BAO gilt insbesondere für bundesrechtlich geregelte öffentliche Abgaben,
soweit sie von Abgabenbehörden des Bundes zu erheben sind.
Die BAO gilt (derzeit) nicht für Landes- und Gemeindeabgaben
(zB Vergnügungssteuern, Gebrauchsabgaben, Hundesteuern,
Fremdenverkehrsabgaben, Jagdabgaben).
2. Zuständigkeit und Organisation der Abgabenbehörden
2.1 Sachliche Zuständigkeit
Abgabenbehörden des Bundes sind vor allem:
• Bundesministerium für Finanzen (BMF),
• unabhängiger Finanzsenat (UFS),
• Finanzämter, Zollämter.
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Die sachliche Zuständigkeit dieser Abgabenbehörden ist insbesondere geregelt
• im Abgabenverwaltungsorganisationsgesetz (AVOG),
• in der Bundesabgabenordnung (BAO),
• im BG über den unabhängigen Finanzsenat (UFSG).
Der unabhängige Finanzsenat ist vor allem zuständig für
• Berufungen gegen Bescheide der Finanzämter,
• Rechtsmittel im Finanzstrafverfahren.
2.2 Örtliche Zuständigkeit der Finanzämter
Die örtliche Zuständigkeit ist insbesondere in den §§ 53 bis 73 BAO geregelt.
Grundsätzlich sind beispielsweise zuständig:
- Für die Einkommensteuer unbeschränkt Steuerpflichtiger (nach § 55 BAO) das
Wohnsitzfinanzamt (= jenes Finanzamt, in dessen Bereich der Abgabepflichtige
einen Wohnsitz oder in Ermangelung eines Wohnsitzes seinen gewöhnlichen
Aufenthalt hat; bei mehrfachem Wohnsitz im Bereich mehrerer Finanzämter jenes
Finanzamt, in dessen Bereich sich der Abgabepflichtige vorwiegend aufhält).
Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf
schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird (§ 26 Abs 1 BAO).
Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen
lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Land nicht nur vorübergehend verweilt (§ 26 Abs 2
erster Satz BAO).
Unterhält der Abgabepflichtige lediglich im Bereich eines Finanzamtes einen oder
mehrere Betriebe (insbesondere Gewerbebetriebe), so ist dieses Finanzamt für die
Erhebung der Einkommensteuer zuständig.
Beispiele:
1. Ein Abgabepflichtiger hat zwei Wohnsitze (in Innsbruck und in Linz). Seine Familie
wohnt in Innsbruck; dort hält er sich nur zum Wochenende auf. Er arbeitet als
Arbeitnehmer in Linz und hält sich dort fünf Tage pro Woche auf.
Die Erhebung der Einkommensteuer obliegt dem Finanzamt Linz (als Folge
des vorwiegenden Aufenthaltes).
2. Eine Abgabepflichtige hat ihren Wohnsitz in Kufstein.
Sie unterhält ihren (einzigen) Gewerbebetrieb in Innsbruck.
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Die Erhebung der Einkommensteuer obliegt dem Finanzamt Innsbruck
(als Folge der dortigen Geschäftsleitung ihres Gewerbebetriebes).
3. Ein Abgabepflichtiger hat seinen Wohnsitz in Linz. Er unterhält Gewerbebetriebe
in Villach, Eisenstadt und Linz.
Die Erhebung der Einkommensteuer obliegt dem Finanzamt Linz (die Betriebe liegen
in den Amtsbereichen mehrerer Finanzämter).
- Für die Körperschaftsteuer unbeschränkt Steuerpflichtiger (nach § 58 BAO) das
Finanzamt, in dessen Bereich sich der Ort der Geschäftsleitung (bzw des Sitzes)
befindet.
Als Ort der Geschäftsleitung ist der Ort anzunehmen, an dem sich der Mittelpunkt der geschäftlichen
Oberleitung befindet (§ 27 Abs 2 BAO).
- Für die Umsatzsteuer (nach § 61 BAO) das Finanzamt, das für die Einkommensteuer,
Körperschaftsteuer oder für die einheitliche und gesonderte Feststellung
der Einkünfte (§ 188 BAO) zuständig ist.
- Für die Angelegenheiten des Steuerabzuges vom Arbeitslohn (Lohnsteuer) und
die Erhebung des Dienstgeberbeitrages (nach § 57 BAO) das Finanzamt, das für
die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer oder für die einheitliche und gesonderte
Feststellung der Einkünfte des Arbeitgebers zuständig ist.
- Für die Grunderwerbsteuer (nach § 64 BAO) das für Gebühren und Verkehrsteuern
sachlich zuständige Finanzamt, in dessen Bereich das Grundstück bzw
sein wertvollster Teil gelegen ist (zB Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern
in Wien für ein in Eisenstadt gelegenes Grundstück, Finanzamt Innsbruck für in
Tirol gelegenes Grundstück, Finanzamt Klagenfurt für ein in Villach gelegenes
Grundstück).
3. Abgabenanspruch, Haftung
3.1 Abgabenanspruch (§§ 4 und 6 BAO)
Der Abgabenanspruch (die Abgabenschuld) entsteht grundsätzlich unabhängig
von einer behördlichen Maßnahme; Abgabenbescheide sind daher hinsichtlich
der Abgabenhöhe deklarativ.
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Bei Einkommen(Körperschaft)steuer-Vorauszahlungen setzt die Entstehung des
Abgabenanspruches die Erlassung eines Vorauszahlungsbescheides voraus.
Vorrang haben die in einzelnen Abgabengesetzen enthaltenen Regelungen
(zB § 19 UStG 1994, § 8 GrEStG 1987).
Die BAO regelt ua für die Einkommensteuer und für die Körperschaftsteuer
den Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruchs
• für die Vorauszahlungen mit Beginn des Kalendervierteljahres (für das die
Vorauszahlungen zu entrichten sind),
• für die zu veranlagende Einkommen- und Körperschaftsteuer (soweit der
Anspruch nicht bereits für die Vorauszahlungen entstanden ist) mit Ablauf des
Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, bzw mit Erlöschen
der Abgabepflicht (während des Kalenderjahres),
• für Steuerabzugsbeträge (zB Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer) im Zeitpunkt
des Zufließens der steuerabzugspflichtigen Einkünfte.
Subsidiär gilt die Generalklausel des § 4 Abs 1 BAO. Danach entsteht der
Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz
die Abgabepflicht knüpft.
Dies gilt zB für Anspruchszinsen (§ 205 BAO), Stundungszinsen (§ 212 Abs 2 BAO),
Aussetzungszinsen (§ 212a Abs 9 BAO), Säumniszuschläge (§ 217 BAO).
Der Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches ist bedeutsam etwa für
• Beginn der Bemessungsverjährung (§ 208 Abs 1 lit a BAO),
• Sicherstellungsauftrag (§ 232 BAO),
• keine Veranlagung vor Entstehen des Abgabenanspruches,
• keine Fälligkeit vor Entstehen des Abgabenanspruches,
• keine Haftungsinanspruchnahme vor Entstehen des Abgabenanspruches.
Bei einer Gesamtschuld (§ 891 ABGB) kann jeder von mehreren Mitschuldnern
für die ganze Abgabenschuld herangezogen werden. Es liegt im Ermessen,
von welchem Mitschuldner die Abgabenbehörde wieviel verlangt.
Soweit die Abgabenbehörde durch die Leistung eines Mitschuldners befriedigt wird,
werden auch alle anderen Mitschuldner von ihrer Abgabenschuld befreit.
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Gesamtschuldner sind
• Personen, die nach Abgabenvorschriften dieselbe abgabenrechtliche Leistung
schulden (zB Erwerber und Veräußerer für die Grunderwerbsteuer nach
§ 9 Z 4 GrEStG 1987, Mieter und Vermieter für die Bestandvertragsgebühr
des § 33 TP 5 GebG),
• Personen, die gemeinsam zu einer Abgabe heranzuziehen sind
(zB die Mitglieder einer GesBR oder die Miteigentümer einer Hausgemeinschaft
für die Umsatzsteuer),
• Personen, die nach Abgabenvorschriften für eine Abgabe haften,
durch Geltendmachung der Haftung mit Haftungsbescheid.
Bei der Ermessensübung sind Vereinbarungen darüber, wer im Innenverhältnis
die Abgabe zu tragen hat, bedeutsam (insbesondere für die Grunderwerbsteuer
und für die Rechtsgeschäftsgebühren).
Die Ermessensübung ist im Bescheid zu begründen (§ 93 Abs 3 lit a BAO).
3.2 Haftung (§§ 7, 9, 11, 12 und 14 BAO)
3.2.1 Allgemeines
Abgabenrechtliche Haftung bedeutet das Einstehenmüssen für eine fremde
Abgabenschuld. Die Haftung kann eine persönliche oder sachliche sein.
Bei einer persönlichen Haftung kann die Abgabenbehörde für eine nicht entrichtete
Abgabenschuld mit Haftungsbescheid (§ 224 BAO) auf das Vermögen des
Haftenden greifen.
Die Erlassung von Haftungsbescheiden ist nur innerhalb der Einhebungsverjährung
(§ 238 BAO) zulässig.
Die Haftungsinanspruchnahme liegt im Ermessen. Bei der Ermessensübung
ist vor allem das Kriterium der Subsidiarität (Nachrangigkeit) der Haftung
entscheidungsrelevant.
Daher ist der Haftungspflichtige idR nur in Anspruch zu nehmen,
• wenn die Einbringlichkeit beim Primärschuldner gefährdet
oder wesentlich erschwert ist,
• wenn (bzw soweit) der Eigenschuldner nicht in Anspruch genommen werden darf
(zB bei Lohnsteuer nur nach § 83 Abs 2 EStG 1988).
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Persönliche Haftungen gibt es (neben der BAO) auch in anderen Abgabenvorschriften.
Persönliche Haftungen bestehen zB nach § 82 EStG 1988 für
Lohnsteuer und nach § 95 EStG 1988 für Kapitalertragsteuer.
3.2.2 Haftung des Vertreters (§ 9 BAO)
Die Haftung der Vertreter (iSd §§ 80 bis 83 BAO, zB Geschäftsführer einer GmbH,
Vorstandsmitglied einer AG, Masseverwalter) für Abgaben des Vertretenen setzt
voraus:
• Uneinbringlichkeit der Abgabenschuldigkeit beim Vertretenen (Ausfallshaftung),
• schuldhafte Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten (zB Entrichtung
von Abgaben, Führung von Aufzeichnungen, zeitgerechte Einreichung
von Abgabenerklärungen) durch den Vertreter (leichte Fahrlässigkeit reicht,
"Beweislast" des Vertreters für mangelndes Verschulden),
• Kausalität zwischen schuldhafter Pflichtverletzung und Uneinbringlichkeit.
Reichen die finanziellen Mittel nicht zur Begleichung aller Schulden, so darf
der Vertreter bei der Entrichtung Abgabenschulden nicht schlechter behandeln
als die übrigen Schulden (Gleichbehandlungsgrundsatz). Dieser Grundsatz
gilt auch für die Umsatzsteuer. Hingegen ist bei der Lohnsteuer der Lohn anteilig
zu kürzen (vgl § 78 Abs 3 EStG 1988).
Die Haftung trifft Wirtschaftstreuhänder, Rechtsanwälte und Notare für ihre Beratungstätigkeit nur,
wenn sie hiebei ihre Berufspflichten verletzt haben (§ 9 Abs 2 BAO). Hierüber ist auf Anzeige der
Abgabenbehörde im Disziplinarverfahren zu entscheiden. Außerhalb dieser Tätigkeit haften diese
Vertreter unabhängig von der berufsrechtlichen Beurteilung; dies betrifft zB Masseverwalter.
3.2.3 Haftung nach § 11 BAO
Bei vorsätzlichen Finanzvergehen (zB Hinterziehung gemäß § 33 FinStrG) haften
rechtskräftig verurteilte Täter für den Verkürzungsbetrag. Die rechtskräftige
Verurteilung ist Tatbestandsmerkmal.
3.2.4 Haftung der Gesellschafter (§ 12 BAO)
Gesellschafter einer OG und KG haften für die Abgabenschulden der Gesellschaft.
Der Umfang der Haftung richtet sich nach dem bürgerlichen Recht (zB nach
§ 128 UGB für Gesellschafter der OG).
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3.2.5 Haftung des Erwerbers (§ 14 BAO)
Erwerber eines Unternehmens oder eines im Rahmen eines Unternehmens
gesondert geführten Betriebes haften
• für Abgaben, bei denen die Abgabepflicht sich auf den Betrieb des Unternehmens
gründet (zB Umsatzsteuer), soweit die Abgaben auf die Zeit seit dem Beginn des
letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahres entfallen,
• für Steuerabzugsbeträge (zB Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer), die seit dem
Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahres abzuführen
waren.
Beispiel:
Bei Übereignung im Oktober 2008 besteht die Haftung für Umsatzsteuerbeträge,
deren Abgabenansprüche ab 1.1.2007 entstanden sind, sowie für Lohnsteuerbeträge,
die ab 1.1.2007 fällig waren.
Es reicht, wenn die Übereignung (zB auf Grund eines Kaufes, einer Schenkung)
die für den Betrieb wesentlichen Grundlagen umfasst.
Die Haftung besteht nur insoweit,
• als der Erwerber im Zeitpunkt der Übereignung die Abgabenschulden kannte
oder kennen musste,
• als er an solchen Schuldigkeiten nicht schon so viel entrichtet hat, wie der Wert
der übertragenen Gegenstände und Rechte (Besitzposten) ohne Abzug
übernommener Schulden beträgt.
Keine Haftung besteht bei einem Erwerb
• im Zuge eines Vollstreckungsverfahrens,
• aus einer Konkursmasse,
• im Weg des Ausgleichsverfahrens (auch des fortgesetzten Verfahrens)
oder der Überwachung des Schuldners durch Sachwalter der Gläubiger.
4. Ermessen (§ 20 BAO)
Man unterscheidet drei Phasen eines Vollzugsaktes:
1. Ermittlung des Sachverhaltes (freie Beweiswürdigung, § 167 BAO),
2. Subsumtion des Sachverhaltes unter einen Tatbestand
(unter Berücksichtigung der Auslegungsgrundsätze),
3. Verwirklichung der gesetzlich vorgesehenen Rechtsfolge
(gebundene Entscheidung oder Ermessensentscheidung).
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Bei einer Ermessensentscheidung wird der Behörde ein Entscheidungsspielraum
zwischen mehreren Möglichkeiten eingeräumt. Ermessensentscheidungen dürfen nur
innerhalb der Ermessensgrenzen erfolgen (zB maximal 10 % Verspätungszuschlag).
Primär sind die Ermessenskriterien aus dem Zweck der betreffenden
Ermessensnorm abzuleiten.
Daher wird eine amtswegige Wiederaufnahme (§ 303 Abs 4 BAO) eines Abgabenverfahrens - als
Folge des Vorranges des Prinzips der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) vor dem
der Rechtsbeständigkeit - idR zu verfügen sein (unabhängig davon, ob sie sich zu Gunsten
oder Ungunsten der Partei auswirkt).
Nach § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit (berechtigte
Interessen der Partei) und Zweckmäßigkeit (öffentliches Anliegen, insbesondere
an der Einbringung der Abgaben) zu treffen; hiebei sind alle in Betracht kommenden
Umstände, die eine sachgerechte Ermessensentscheidung beeinflussen könnten,
zu berücksichtigen.
Die "Billigkeit" gebietet zB die Berücksichtigung von Treu und Glauben sowie
des steuerlichen Verhaltens und der wirtschaftlichen Verhältnisse der Partei.
Zur "Zweckmäßigkeit" gehört auch die Berücksichtigung der Verwaltungsökonomie
(daher zB keine Haftungsbescheide bei Uneinbringlichkeit beim Haftungspflichtigen,
keine amtswegige Wiederaufnahme bei Geringfügigkeit der abgabenrechtlichen
Auswirkungen).
Amtswegige oder von einem Parteienanbringen abweichende Ermessensentscheidungen
sind jedenfalls insbesondere insoweit zu begründen, als dies
für die Nachprüfbarkeit des Ermessensaktes (durch die Berufungsbehörde,
durch den VwGH bzw VfGH) in Richtung auf seine Übereinstimmung mit dem Ziel
des Gesetzes erforderlich ist.
Ob eine gesetzliche Vorschrift der Behörde Ermessen einräumt, ist aus dem Wortlaut
sowie dem Sinn der Norm ersichtlich (zB die Textierung "kann", "darf", "ist zulässig"
weist idR auf Ermessen hin).
Beispiele für Ermessensentscheidungen:
§ 110 BAO (Verlängerbarkeit behördlicher Fristen),
§ 111BAO (Zwangsstrafe),
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§ 112 BAO (Ordnungsstrafe),
§ 112a BAO (Mutwillensstrafe),
§ 135 BAO (Verspätungszuschlag),
§ 212 BAO (Zahlungserleichterungen),
§ 224 BAO (Erlassung von Haftungsbescheiden),
§ 235 BAO (Löschung),
§ 236 BAO (Nachsicht),
§§ 293 und 293b BAO (Berichtigung),
§ 299 Abs 1 BAO (Aufhebung wegen Rechtswidrigkeit des Bescheidinhaltes),
§ 303 Abs 4 BAO (amtswegige Wiederaufnahme).
Im Berufungsverfahren wird auch die richtige Ermessensübung geprüft und neuerlich Ermessen
geübt. Hingegen prüft der VwGH nur, ob der Behörde eine Ermessensüberschreitung oder ein
Ermessensmissbrauch anzulasten ist.
5. Auslegung von Abgabenvorschriften (§ 3 Abs 5 BAO, §§ 21 bis 23 BAO)
5.1 Allgemeines
Die Auslegungsgrundsätze der §§ 6 und 7 ABGB gelten auch im Abgabenrecht.
Es bestehen keine Sondermethoden.
Auslegungsmethoden:
• Grammatikalische Interpretation (eigentümliche Bedeutung der Worte).
• Logische (sinngemäße) Interpretation (Bezugnahme auf den Zusammenhang
der Worte, Bedachtnahme auf die gesamte gesetzliche Bestimmung,
Umkehrschlüsse, Größenschlüsse oder Schlüsse aus dem Fehlen
ausdrücklicher Bestimmungen).
• Teleologische Interpretation (Bedachtnahme auf die Absicht des Gesetzgebers;
hiezu gehört die "wirtschaftliche Betrachtungsweise").
• Historische Interpretation.
(Einfache) Gesetze sind möglichst verfassungskonform,
Verordnungen sind möglichst gesetzeskonform auszulegen.
Im Abgabenrecht besteht kein Analogieverbot. Analogie setzt eine Gesetzeslücke
(= eine planwidrige Unvollständigkeit innerhalb des positiven Rechts, gemessen
am Maßstab der gesamten Rechtsordnung) voraus.
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Drei Anknüpfungsmethoden:
1. Methode der direkten wirtschaftlichen Anknüpfung (eigenständige
steuerliche Begriffe wie zB "Lieferung" und "Entgelt" bei Umsatzsteuer,
Gewerbebetrieb iSd § 23 EStG 1988);
2. Methode der indirekten wirtschaftlichen Anknüpfung (Begriffe aus anderen
Rechtsgebieten, aber wirtschaftlicher Bedeutungsinhalt; zB Vermietung und
Verpachtung bei § 28 EStG 1988);
3. Methode der rechtlichen (formalen) Anknüpfung (Begriffe aus anderen
Rechtsgebieten mit dem dortigen Begriffsinhalt; zB Bestandvertrag für
Rechtsgeschäftsgebühr nach § 33 TP 5 GebG, Wohnungseigentum im
§ 188 Abs 4 BAO, österreichische Staatsbürger im § 26 Abs 3 BAO).
Bei wirtschaftlicher Anknüpfung (zB Lieferung im umsatzsteuerlichen Sinn) kommt
es nicht darauf an, ob das zugrunde liegende Rechtsgeschäft (zB Kaufvertrag)
• gültig (oder etwa ein Scheingeschäft iSd § 916 ABGB),
• anfechtbar (zB wegen Irrtums, List oder Drohung) oder
• nichtig (zB wegen Formmangels, wegen mangelnder Rechts- oder
Handlungsfähigkeit)
ist.
Ebenso ist bedeutungslos, ob das Verhalten (zB Rechtsgeschäft, Lieferung)
verstößt gegen ein
• gesetzliches Gebot (zB bei amtlichen Preisen),
• gesetzliches Verbot (zB Verkauf von Diebsgut) oder
• gegen die guten Sitten (zB Arbeitsvertrag zur Durchführung
strafrechtswidriger Tätigkeiten).
Im Bereich rechtlicher Anknüpfung (zB für die Rechtsgeschäftsgebühren des
§ 33 GebG) ist hingegen maßgebend, ob das betroffene Tatbestandselement
(zB gültiger Vertrag) gegeben ist. Dort ist daher die Nichtigkeit (zB als Folge
des § 879 ABGB bei verbotenen oder gegen die guten Sitten verstoßenden
Verträgen) eines Rechtsgeschäfts ebenso bedeutsam wie die Frage, ob ein
Scheingeschäft (§ 916 ABGB) vorliegt.
5.2 Wirtschaftliche Betrachtungsweise (§ 21 BAO)
Für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist der wahre wirtschaftliche Gehalt
(und nicht die äußere Erscheinungsform) des Sachverhaltes maßgebend (§ 21
Abs 1 BAO).
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Dieser Grundsatz dient nach der überwiegenden Judikatur des VwGH der Lösung
von Tatfragen (der Würdigung des erforschten Sachverhaltes) und nicht der Klärung
von Rechtsfragen.
Nach der in der Literatur herrschenden Ansicht ist die wirtschaftliche
Betrachtungsweise hingegen eine Auslegungsregel für abgabenrechtliche
Bestimmungen, die den Methoden der wirtschaftlichen Anknüpfung folgen.
Beispiele:
1. Schriftlicher Dienstvertrag zwischen Unternehmer und seinem Sohn, zwei Stunden
tägliche Arbeitszeit, aber 7.000 Euro monatlicher Lohn; diese Ausgaben sind (nur)
teilweise Lohnaufwand, teilweise jedoch nicht abzugsfähig.
2. Es ist nicht zulässig, das Entgelt für ein Getränk in einen Preis für das Getränk selbst
(ohne Berücksichtigung der sonstigen Umstände bei der Abgabe des Getränkes) und
in einen weiteren Preis zur Abdeckung der mit der Abgabe des Getränkes verbundenen
"Gedeckkosten" aufzuteilen.
Das Gegenstück zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist die formalrechtliche
Betrachtungsweise. Letztere ist maßgebend, wenn die betreffende Abgabenbestimmung
zB an die zivilrechtliche Gestaltung eines Rechtsverhältnisses anknüpft.
Ist aus dem Tatbestand nicht eindeutig erkennbar, ob eine rechtliche oder
wirtschaftliche Anknüpfung vorliegt, so ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise
anzuwenden.
Die wirtschaftliche Betrachtungsweise überwiegt im Einkommensteuerrecht,
die rechtliche Anknüpfung überwiegt bei den Tatbeständen des Gebühren- und
Verkehrsteuerrechtes.
Die wirtschaftliche Betrachtungsweise dient der Gleichmäßigkeit der Besteuerung;
sie ist auch zu Gunsten des Abgabepflichtigen zu beachten.
Ausfluss wirtschaftlicher Betrachtungsweise sind ua:
• Wirtschaftliches Eigentum (§ 24 BAO),
• Gleichbehandlung erlaubter und verbotener (sittenwidriger) Geschäfte
(§ 23 Abs 2 BAO),
• Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung (insbesondere für Umsatzsteuer).
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5.3 Missbrauch (§ 22 BAO)
Durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen
Rechtes kann die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Liegt
ein Missbrauch vor, so sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den
wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen
Gestaltung zu erheben wären (§ 22 BAO).
Umgehung bedeutet Vermeidung oder Hinausschieben der Abgabepflicht.
Missbrauch liegt nach Ansicht des VwGH vor, wenn
1. für die zivilrechtliche Gestaltung keine wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen
außersteuerlichen Gründe vorliegen (die Gestaltung muss für das Ziel, das mit ihr
erreicht werden soll, derart ungewöhnlich sein, dass sie nur unter dem
Gesichtspunkt der beabsichtigten Abgabenersparnis verständlich wird) und
2. die ungewöhnliche Gestaltung in der Absicht geschieht, die Abgabepflicht
zu umgehen oder zu mindern (subjektives Element).
Beispiel:
Unternehmer verkauft betrieblich genutztes Grundstück seiner vermögenslosen Gattin; das
Geld für den Kauf wird teilweise geschenkt, teilweise liegt ein unverzinsliches Darlehen vor;
er mietet es sodann (für betriebliche Zwecke). Die Mietzinsen sind nicht als Betriebsausgabe
anzuerkennen.
Im Unterschied zu § 23 Abs 1 BAO (Scheingeschäft) ist die gemäß § 22 BAO abgabenrechtlich
unbeachtliche Gestaltung zivilrechtlich gültig.
Den Missbrauch hat zwar die Abgabenbehörde nachzuweisen, doch hat der
Abgabepflichtige den Sinn von offenkundig unerklärlichen Handlungen darzutun.
Strittig ist, ob § 22 BAO lediglich ein Sonderfall der wirtschaftlichen Betrachtungsweise
ist (so VfGH und BMF) oder ob § 22 BAO auch in Bereichen formalrechtlicher
Anknüpfung Anwendung findet (so gelegentlich der VwGH).
Innentheorie: das Umgehungsproblem ist ein allgemeines Rechtsproblem. Gesetzesumgehung
ist ein Problem des Wirkungsbereiches des Gesetzes. Ob der Umgehungsversuch gelingt, hängt
somit davon ab, ob die Gesetzesbestimmung auf den Umgehungsversuch anwendbar ist.
Dies ist ein Interpretationsproblem bzw eines der Analogie.
Außentheorie: § 22 BAO als Abgabentatbestand, der die Abgabepflicht über die einzelnen
Tatbestände ausdehnt und die Besteuerung eines fiktiven Sachverhalts ermöglicht.
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5.4 Scheingeschäfte (§ 23 Abs 1 BAO)
Scheingeschäfte und andere Scheinhandlungen sind für die Erhebung der Abgaben
ohne Bedeutung. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft
verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Abgabenerhebung maßgebend
(§ 23 Abs 1 BAO).
Ein Scheingeschäft ist gemäß § 916 ABGB eine Willenserklärung, die einem
anderen gegenüber mit dessen Einverständnis zum Schein abgegeben wird.
Scheingeschäfte setzen das Einverständnis der Partner im Zeitpunkt
des Abschlusses des Scheingeschäftes voraus.
Scheingeschäfte bezwecken idR die Täuschung (Schädigung) Dritter.
Das Motiv kann abgabenrechtlich oder etwa auch zivilrechtlich (zB Umgehung
des Mieterschutzes) sein.
Die Beweislast für die Annahme eines Scheingeschäftes trifft denjenigen
(zB die Abgabenbehörde), der sich auf den Scheincharakter beruft.
Man unterscheidet absolute und relative Scheingeschäfte:
1. Absolutes Scheingeschäft: Vortäuschung eines Rechtsgeschäftes,
obwohl die Parteien überhaupt kein Rechtsgeschäft abschließen wollen.
Beispiel:
Unternehmer schließt Dienstvertrag mit nicht im Betrieb arbeitender Gattin,
ua um "Lohn" als Betriebsausgabe abziehen zu können.
2. Relatives Scheingeschäft:
a. Scheingeschäft und verdecktes Rechtsgeschäft sind ihrer Art nach verschieden.
Beispiel:
Vortäuschung eines Kaufes statt einer Schenkung, wenn der Unternehmer seinem
mittellosen Sohn den Betrieb unentgeltlich übertragen will, er aber einen Kaufvertrag
vortäuscht, um dem Sohn die Aufwertung des Betriebsvermögens und damit höhere AfA-
Beträge zu ermöglichen, der Kaufpreis jedoch gestundet und später nachgelassen wird.
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. Scheingeschäft und verdecktes Geschäft sind zwar derselben Art,
jedoch werden teilweise unrichtige Vertragsbedingungen vorgetäuscht
(zB unrichtige Kaufpreisangabe, um Grunderwerbsteuer zu "sparen").
c. Scheingeschäft soll Rechtsgeschäft mit dritter Person verdecken
(zB Gefälligkeitsfaktura durch A, obwohl Lieferung durch B erfolgt).
Scheingeschäfte sind zivilrechtlich nichtig. Sie sind abgabenrechtlich sowohl im
Bereich wirtschaftlicher als auch im Bereich formalrechtlicher Betrachtungsweise
(zB bei Rechtsgeschäftsgebühren) unbeachtlich.
Abgabenrechtlich ist das verdeckte Rechtsgeschäft bzw (im Fall 2 b.) das
Rechtsgeschäft zu den tatsächlich gewollten Bedingungen maßgebend.
Allerdings wäre zB für die Rechtsgeschäftsgebühr wegen des Urkundenprinzips
auch das verdeckte Rechtsgeschäft gebührenrechtlich unbeachtlich.
5.5 Verbotene und sittenwidrige Handlungen (§ 23 Abs 2 BAO)
Verstößt ein Verhalten (Handeln oder Unterlassen), das den abgabepflichtigen
Tatbestand erfüllt, gegen ein
• gesetzliches Gebot (zB bei amtlichen Preisen),
• gesetzliches Verbot (zB Rauschgifthandel, nach § 27 MietrechtsG
verbotene Ablösen) oder
• gegen die guten Sitten (zB Auftrag zur Vermittlung von Kunden für
Wuchergeschäfte, Vereinbarung einer übermäßigen existenzgefährdenden
Konventionalstrafe),
so hindert dies nicht die Erhebung von Abgaben.
§ 23 Abs 2 BAO dient der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
§ 23 Abs 2 BAO gilt auch zu Gunsten des Abgabepflichtigen (zB für sittenwidrige
Provisionen, für Schmiergelder); § 20 Abs 1 Z 5 EStG 1988 normiert jedoch die
Nichtabzugsfähigkeit von Geld- und Sachzuwendungen, deren Gewährung oder
Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht ist.
5.6 Nichtige Rechtsgeschäfte (§ 23 Abs 3 BAO)
Die BAO behandelt im § 23 Abs 3 BAO von den Nichtigkeitsgründen nur
• den Formmangel (zB fehlender Notariatsakt für Kauf, Tausch und
Darlehensverträge zwischen Ehegatten),
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• die mangelnde Rechtsfähigkeit (zB eine GmbH ist im Firmenbuch
nicht eingetragen),
• die mangelnde Handlungsfähigkeit (zB Kinder).
Ist ein Rechtsgeschäft aus einem dieser Gründe nichtig, so wirkt sich dies insoweit
und so lange auf die Abgabenerhebung nicht aus, als die am Rechtsgeschäft
beteiligten Personen das wirtschaftliche Ergebnis des nichtigen Rechtsgeschäfts
eintreten und bestehen lassen (§ 23 Abs 3 BAO).
§ 23 Abs 3 BAO gilt nicht bei zivilrechtlicher Anknüpfung
(daher keine Gebührenpflicht eines nichtigen Bestandvertrages).
Im § 23 Abs 3 BAO nicht erwähnte Nichtigkeitsgründe ergeben sich zB aus
§ 879 ABGB, wonach verbotene oder gegen die guten Sitten verstoßende Verträge
nichtig sind. Die Nichterwähnung ändert nichts daran, dass auch solche Nichtigkeitsgründe
bei zivilrechtlicher Anknüpfung bedeutsam bzw bei wirtschaftlicher
Anknüpfung bedeutungslos sind.
5.7 Anfechtbare Rechtsgeschäfte (§ 23 Abs 4 BAO)
Die Anfechtbarkeit eines Rechtsgeschäftes ist für die Abgabenerhebung insoweit
und so lange ohne Bedeutung, als die Anfechtung nicht mit Erfolg durchgeführt ist
(§ 23 Abs 4 BAO).
Anfechtungsgründe sind beispielsweise
- List oder Drohung (§ 870 ABGB),
- Irrtum (§ 871 ABGB).
Bei wirtschaftlicher Anknüpfung in Abgabentatbeständen ist die Anfechtbarkeit
(ebenso wie die erfolgreiche Anfechtung) abgabenrechtlich bedeutungslos.
6. Angehörige (§ 25 BAO)
Angehörige sind:
- der Ehegatte (auch nach Auflösung der Ehe);
- die Verwandten in gerader Linie unbegrenzt (zB Großeltern - Enkelkinder),
in der Seitenlinie bis zum vierten Grad (zweiter Grad zB Geschwister, dritter
Grad zB Onkel/Tante - Neffe/Nichte; vierter Grad zB Cousin/Cousine), auch wenn
unehelich geboren;
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- die Verschwägerten in gerader Linie unbegrenzt (zB Schwiegereltern -
Schwiegersohn/Schwiegertochter), in der Seitenlinie bis zum zweiten Grad
(zB Schwager/Schwägerin), auch wenn unehelich geboren, auch nach
Auflösung der Ehe;
- die Wahl(Pflege)eltern und die Wahl(Pflege)kinder;
- Personen, die miteinander in (auch gleichgeschlechtlicher) Lebensgemeinschaft
leben, sowie Kinder und Enkel einer dieser Personen im Verhältnis zur anderen
Person.
Dieser Angehörigenbegriff ist maßgebend etwa für die
- Befangenheit (§ 76 BAO, § 72 Abs 1 lit a FinStrG),
- Verweigerung der Auskunft (§ 143 BAO),
- Verweigerung der Zeugenaussage (§ 171 BAO, § 104 Abs 1 lit a FinStrG).
7. Vertreter (§§ 80 bis 84 BAO)
7.1 Gesetzliche Vertreter natürlicher Personen (§ 80 Abs 1 BAO)
Die gesetzlichen Vertreter natürlicher Personen haben alle abgabenrechtlichen
Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen. Sie sind befugt,
deren abgabenrechtliche Rechte wahrzunehmen. Sie haben insbesondere dafür
zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden.
Solche Vertreter sind zB: Eltern, Mutter des minderjährigen unehelichen Kindes,
Sachwalter, Kollisionskurator, Abwesenheitskurator.
7.2 Vertreter juristischer Personen (§ 80 Abs 1 und 3 BAO)
Die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen haben alle
abgabenrechtlichen Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen.
Sie sind befugt, deren abgabenrechtliche Rechte wahrzunehmen.
Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln,
die sie verwalten, entrichtet werden.
Solche Vertreter sind beispielsweise:
- bei einer GmbH die Geschäftsführer, bei Auflösung die Liquidatoren,
- bei einer AG der Vorstand, bei Auflösung die Abwickler,
- bei einer Genossenschaft der Vorstand,
- bei einem Verein das Leitungsorgan,
- bei einer Privatstiftung der Stiftungsvorstand.
16

Vertreter einer aufgelösten GmbH nach Beendigung der Liquidation ist, wer nach
§ 93 Abs 4 GmbHG zur Aufbewahrung der Bücher und Schriften der aufgelösten
Gesellschaft verpflichtet ist oder zuletzt verpflichtet war (§ 80 Abs 3 BAO).
7.3 Vermögensverwalter (§ 80 Abs 2 BAO)
Steht die Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern
des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die
Vermögensverwalter, soweit ihre Verwaltung reicht, die abgabenrechtlichen
Pflichten und Befugnisse der Eigentümer.
Solche Vermögensverwalter sind zB die Verwalter einer Miteigentumsgemeinschaft
(§ 837 ABGB). Ihre Vertretungsbefugnis umfasst zB das Verfahren zur einheitlichen
und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
unbeweglichen Vermögens (§ 188 Abs 1 lit d BAO) sowie das Umsatzsteuer-
Verfahren der Gemeinschaft (nicht zB das Einkommensteuer-Verfahren eines
Miteigentümers).
7.4 Vertretung von Personenvereinigungen (-gemeinschaften) (§ 81 BAO)
Solche Gebilde sind zB OG, KG, GesBR, Miteigentumsgemeinschaft,
unechte (atypische) stille Gesellschaft.
Wer vertraglich bzw subsidiär nach ABGB oder UGB zur Geschäftsführung des
Gebildes befugt ist, hat auch die das Gebilde treffenden abgabenrechtlichen
Pflichten zu erfüllen; er ist abgabenrechtlich vertretungsbefugt.
Bei der GesBR sind mangels abweichender vertraglicher Regelung alle Mitglieder
zusammen vertretungsbefugt (Mehrstimmigkeitsprinzip nach Kapitalanteilen);
ebenso bei Miteigentum.
Bei der OG ist mangels abweichender vertraglicher Regelung jeder Gesellschafter
einzelvertretungsbefugt.
Bei einer KG ist mangels abweichender vertraglicher Regelung jeder Komplementär
einzelvertretungsbefugt.
Wären danach mehrere Personen (zB mehrere Geschäftsführer, Gesellschafter)
abgabenrechtlich vertretungsbefugt, so hat das Gebilde eine dieser Personen
oder einen Dritten (zB Arbeitnehmer der Gesellschaft, Wirtschaftstreuhänder)
als gemeinsamen Bevollmächtigten namhaft zu machen (§ 81 Abs 2 BAO).
17

Diese Person ist auch Zustellungsbevollmächtigter, es sei denn, eine andere
Person erhält die Zustellungsbevollmächtigung.
Wird die Pflicht zur Namhaftmachung verletzt, so kann die Abgabenbehörde eine
der abgabenrechtlich vertretungsbefugten Personen mit Bescheid als gemeinsamen
Bevollmächtigten bestellen; es ist jene Person zu bestellen, die der
Abgabenbehörde hiefür am geeignetsten erscheint.
Dieser Bescheid ergeht an die bestellte Person; nur sie ist rechtsmittelbefugt.
Die übrigen Personen sind formlos von der amtswegigen Vertreterbestellung
zu verständigen, wenn sie Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland haben;
diese Verständigung ist kein Bescheid.
Die amtswegige Bestellung ist bescheidmäßig ganz oder teilweise
(zB nur betreffend Zustellung) zu widerrufen,
- sobald das Gebilde einen gemeinsamen Bevollmächtigten namhaft macht,
- weiters wenn die bestellte Person aus dem Gebilde austritt oder
zivilrechtlich handlungsunfähig wird,
- wenn die Abgabenbehörde eine andere Person als gemeinsamen Vertreter
bestellen will (zB weil sich die zunächst bestellte Person als ungeeignet
erweist).
Ein derartiger Widerrufsbescheid ist an die Person zu richten, deren
Vertretungsbefugnis widerrufen wird; eine Verständigung der übrigen Personen
ist gesetzlich nicht vorgesehen.
Die bisher behandelten Regelungen des § 81 BAO gelten gemäß dessen Abs 9 sinngemäß auch für
Vermögensmassen, die als solche der Besteuerung unterliegen, das sind insbesondere die im § 1
Abs 2 Z 3 KStG 1988 angeführten (nach bürgerlichem Recht nicht rechtsfähigen) Anstalten, Stiftungen
und andere Zweckvermögen.
Durch den Eintritt eines neuen Gesellschafters (Mitglieds) in die Vereinigung
(Gemeinschaft) wird die gemeinsame Vertretungsbefugnis nicht berührt
(§ 81 Abs 5 BAO).
Bei Beendigung der Vereinigung (Gemeinschaft) gehen ihre Rechte und Pflichten
auf die zuletzt Beteiligten über (§ 19 Abs 2 BAO); die gemeinsame Vertretungsbefugnis
der namhaft gemachten bzw der amtswegig bestellten Person bleibt
unberührt, es sei denn, einer der zuletzt beteiligt Gewesenen (Gesellschafter,
Mitglieder) oder die vertretungsbefugte Person erhebt Widerspruch (§ 81
18

Abs 6 BAO). Machen danach die Gesellschafter (Mitglieder) keine andere Person
als vertretungsbefugt namhaft, so kann die Abgabenbehörde von Amts wegen eine
vertretungsbefugte Person bescheidmäßig bestellen.
Die gemeinsame Zustellungsbevollmächtigung der vertretungsbefugten Person
erstreckt sich auf alle an die Vereinigung (Gemeinschaft) zu richtenden
Erledigungen.
Nach § 81 Abs 7 BAO gilt diese Zustellungsbevollmächtigung auch für an alle
Gesellschafter (Mitglieder) in dieser ihrer Eigenschaft gerichtete Erledigungen
(zB Umsatzsteuer bei GesBR). Dies gilt auch nach Beendigung des Gebildes
für solche an die ehemaligen Gesellschafter (Mitglieder) gerichtete Erledigungen,
sofern ein anderer Zustellungsbevollmächtigter nicht eigens namhaft gemacht wird.
Diese Weitergeltung besteht dann nicht, wenn einer der (ehemaligen) Gesellschafter
(Mitglieder) oder die vertretungsbefugte Person dagegen Widerspruch erhoben hat.
Die gemeinsame Vertretungsbefugnis besteht auch (für Zeiträume vor ihrem
Ausscheiden) hinsichtlich ausgeschiedener Gesellschafter (Mitglieder), es sei denn,
der Ausgeschiedene oder die vertretungsbefugte Person erhebt dagegen
Widerspruch (§ 81 Abs 8 BAO).
Vertreter iSd § 81 BAO haben alle abgabenrechtlichen Pflichten (zB Führung von
Aufzeichnungen, Einreichung von Abgabenerklärungen, Entrichtung der Abgaben)
des Vertretenen zu erfüllen; sie haften gegebenenfalls nach § 9 BAO.
Unberührt davon bleibt die Parteistellung jedes Gesellschafters (Mitgliedes)
etwa gemäß § 78 Abs 3 BAO hinsichtlich Feststellungsbescheiden gemäß § 188 BAO.
Jeder von ihnen hat daher gegebenenfalls zB das Recht auf Akteneinsicht (§ 90 BAO)
in die Akten des Feststellungsverfahrens und das Recht auf Teilnahme an der Schlussbesprechung
(§ 149 BAO).
7.5 Kuratorbestellung (§ 82 BAO)
Erfordert es die Wichtigkeit der Sache, so kann von der Abgabenbehörde
die Bestellung eines Kurators beantragt werden. Dies betrifft:
- eine Person unbekannten Aufenthaltes,
- eine nicht voll handlungsfähige Person, die keinen gesetzlichen Vertreter hat,
- eine weggefallene juristische Person oder ein weggefallenes ähnliches
Gebilde, wenn ihre (seine) Vertretung zweifelhaft ist,
- ein sonst verbleibendes Vermögen, dessen Vertretung zweifelhaft ist.
19

Die Bestellung eines Kurators ist beim zuständigen Bezirksgericht
(Pflegschaftsgericht) zu beantragen. Sie erfolgt auf Kosten des Vertretenen.
Eine solche Kuratorbestellung kommt nicht in Betracht, wenn bereits aus
anderen Gründen eine Kuratorbestellung zu erfolgen hat (zB Kollisionskurator,
Verlassenschaftskurator, Absonderungskurator).
Ein Kollisionskurator ist nötig für Geschäfte, bei denen der gesetzliche Vertreter (zB Elternteil)
wegen einer Interessenskollision an der Ausübung seines Amtes verhindert ist (zB für Rechtsgeschäfte
zwischen Vertreter und Vertretenem; für die einheitliche und gesonderte Feststellung
gemäß § 188 BAO, wenn beide an den Einkünften beteiligt sind).
Der Verlassenschaftskurator vertritt die Verlassenschaft, etwa wenn die Erben unbekannt sind.
Absonderung der Verlassenschaft, wenn zB ein Erbschaftsgläubiger befürchtet, dass durch
Vermengung der Verlassenschaft mit dem Vermögen des Erben seine Forderung gefährdet wird;
gegebenenfalls wird ein Absonderungskurator für die Vermögensverwaltung bestellt.
7.6 Bevollmächtigung (§ 83 BAO)
Durch Bevollmächtigte können sich vertreten lassen:
- Parteien und ihre gesetzlichen Vertreter (zB Eltern, Sachwalter, Kollisionskurator),
- Organe juristischer Personen (zB Vorstand einer AG, Geschäftsführer
einer GmbH),
- Geschäftsführer eingetragener Personengesellschaften (OG, KG).
Eigenberechtigte natürliche Personen und dazu berechtigte Institutionen
(zB Wirtschaftstreuhandgesellschaften gemäß § 66 WTBG) kommen als
Bevollmächtigte im Abgabenverfahren in Betracht.
Grundsätzlich besteht im Abgabenverfahren keine Pflicht einer handlungsfähigen Person,
sich vertreten zu lassen. Solche Pflichten sehen § 112 Abs 2 BAO, § 27 Abs 7 UStG 1994
(Fiskalvertreter) und § 10 ZustG vor.
Inhalt und Umfang der Vertretungsbefugnis des Bevollmächtigten richten sich
nach der Vollmacht. Hierüber sowie über den Bestand der Vertretungsbefugnis
auftauchende Zweifel sind nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts
(zB nach § 1008 ABGB) zu beurteilen (§ 83 Abs 2 BAO).
Eine Zustellungsvollmacht setzt (gemäß § 9 Abs 1 ZustG) die Bevollmächtigung
zur Empfangnahme von Dokumenten (Schriftstücken) voraus.
20

Eine Geldvollmacht ist nötig für Anträge auf Rückzahlung eines Guthabens
an den Bevollmächtigten sowie auf Umbuchung oder Überrechnung auf ein
nicht dem Abgabepflichtigen zuzurechnendes Abgabenkonto.
Eine Vollmacht ist eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung des
Machtgebers (Unterschrift des Bevollmächtigten auf der Vollmachtsurkunde
daher nicht nötig).
Grundsätzlich hat sich der Bevollmächtigte durch eine schriftliche Vollmacht
auszuweisen. Dies kann durch Überreichung einer Vollmachtsurkunde (zum Verbleib
im Akt oder mit dem Ersuchen um Rücksendung), durch Vorweisung einer solchen
Urkunde oder durch Hinweis auf eine bei einer anderen Stelle der Abgabenbehörde
aufliegende Urkunde erfolgen. Vor Rücksendung der Urkunde ist ihr Inhalt
festzuhalten (Aktenvermerk, Ablichtung der Urkunde).
Der Vollmachtgeber kann vor der Abgabenbehörde die Vollmacht auch mündlich
erteilen, worüber eine Niederschrift aufzunehmen ist (§ 83 Abs 3 BAO).
Die Abgabenbehörde kann von einer ausdrücklichen Vollmacht absehen,
wenn amtsbekannte Familienmitglieder, Haushaltsangehörige oder Angestellte
als bevollmächtigte Vertreter auftreten; allerdings dürfen keine Zweifel über das
Bestehen und den Umfang der Vertretungsbefugnis bestehen (§ 83 Abs 4 BAO).
Solche Zweifel bestehen etwa, wenn Ehegatten in Scheidung leben
oder einem Angestellten gekündigt wurde.
Bei Wirtschaftstreuhändern, Bilanzbuchhaltern, Rechtsanwälten und Notaren
ersetzt die Berufung auf die Bevollmächtigung deren urkundlichen Nachweis
(§ 88 Abs 9 WTBG, § 73 Abs 5 BibuG, § 8 Abs 1 RAO, § 5 Abs 4a NotO).
Dies kann insbesondere schriftlich oder mündlich erfolgen. Ausreichend ist auf einer
Eingabe zB der Vermerk "Vollmacht ausgewiesen". Der Hinweis "vertreten durch"
reicht nicht.
Maßgebend ist, welchen Umfang der Bevollmächtigung der Parteienvertreter
behauptet. Eine Geldvollmacht muss ausdrücklich behauptet werden.
Erscheint die (behauptete) Bevollmächtigung bzw ihr Umfang zweifelhaft,
so sind entsprechende Ermittlungen (zB Einvernahme des Vertretenen)
vorzunehmen. Als Beweis darf nicht eine Vollmachtsurkunde verlangt werden.
21

Vollmachten enden vor allem durch:
- Widerruf durch den Machtgeber (§ 1020 ABGB),
- Aufkündung durch den Bevollmächtigten (§ 1021 ABGB),
- einvernehmliche Beendigung durch Aufhebungsvertrag,
- (idR) Tod des Machtgebers bzw des Bevollmächtigten (§ 1023 ABGB),
- Konkurseröffnung bezüglich Machtgeber bzw Machthaber (§ 1024 ABGB).
Die Abgabenbehörde hat die Vollmacht bei Widerruf, Aufkündung
oder einvernehmlicher Beendigung bis zum Zeitpunkt des Einlangens
der Verständigung über diese Endigungsgründe zu beachten.
Eine Bevollmächtigung schließt (nach § 83 Abs 5 BAO) nicht aus,
- dass sich die Abgabenbehörde unmittelbar an den Vollmachtgeber wendet,
- dass der Vollmachtgeber gegenüber der Abgabenbehörde Erklärungen abgibt.
Bei widersprüchlichen Wissenserklärungen gilt die freie Beweiswürdigung
(§ 167 BAO). Bei Willenserklärungen gilt die zeitlich frühere.
7.7 Ablehnung von Bevollmächtigten (§ 84 BAO)
Wer die Vertretung anderer geschäftsmäßig, wenn auch unentgeltlich, betreibt,
ohne hiezu befugt zu sein, ist bescheidmäßig abzulehnen. Nur der Abgelehnte
ist dagegen rechtsmittelbefugt. Der Vollmachtgeber ist von der Ablehnung
in Kenntnis zu setzen.
Nach Ablehnung durch den Bevollmächtigten schriftlich oder mündlich Vorgebrachtes
ist abgabenrechtlich wirkungslos (§ 84 Abs 2 BAO).
Geschäftsmäßig bedeutet, dass die Tätigkeit nicht nur ausnahmsweise,
sondern mit einer gewissen Häufigkeit erfolgt (oder voraussichtlich erfolgen wird).
Berufsrechtlich befugt zur Vertretung sind vor allem:
- Wirtschaftstreuhänder,
- Rechtsanwälte,
- Notare.
Befugt sind weiters (in Teilbereichen) etwa:
- Bilanzbuchhalter (§ 2 BibuG),
- Buchhalter (§ 3 BibuG),
22

- Personalverrechner (§ 4 BibuG),
- Vermögensverwalter (§ 80 Abs 2 BAO),
- Arbeitnehmer (in Steuersachen ihres Arbeitgebers).
Nicht zur geschäftsmäßigen Vertretung im Abgabenverfahren befugt
sind beispielsweise:
• Betriebsberater,
• Versicherungsvertreter,
• Patentanwälte,
• Arbeiterkammer,
• Gewerkschaft.
Winkelschreiberei ist strafbar (vgl § 57 RAO, § 116 WTBG, Art IX Abs 1 Z 1 EGVG);
eine Anzeige des Winkelschreibers durch die Abgabenbehörde ist nach § 48b
Abs 2 BAO zulässig.
8. Anbringen (§§ 85 bis 86a BAO)
8.1 Form der Einbringung
Anbringen zur
- Geltendmachung von Rechten (zB Anträge, Rechtsmittel),
- Erfüllung von Verpflichtungen (zB Abgabenerklärungen, Beantwortung
von Bedenkenvorhalten und Auskunftsverlangen)
sind grundsätzlich schriftlich einzureichen.
Anbringen, für die Abgabenvorschriften Schriftlichkeit vorsehen oder gestatten,
können auch telegraphisch oder fernschriftlich eingereicht werden. Die Einreichung
von Anbringen im Wege automationsunterstützter Datenübertragung oder in jeder
anderen technisch möglichen Weise ist nur dann und insoweit zulässig, als dies
durch Verordnung des BMF vorgesehen ist.
Nach der Verordnung BGBl 1991/494 ist für Anbringen im obigen Sinn, die in
Abgaben-, Monopol- oder Finanzstrafangelegenheiten an das Bundesministerium für
Finanzen an den unabhängigen Finanzsenat, an ein Finanzamt oder an ein Zollamt
gerichtet werden, die Einreichung unter Verwendung eines Telekopierers
(Telefaxgerätes) zugelassen.
23

Diese Verordnung gilt ua nicht für Abgabenerklärungen, Anzeigen gemäß § 31 GebG
und Anträge auf Rückzahlung, Umbuchung oder Überrechnung.
Mündliche Anbringen zur Geltendmachung von Rechten oder zur Erfüllung
von Verpflichtungen sind von der Abgabenbehörde entgegenzunehmen,
- wenn dies in Abgabenvorschriften vorgesehen ist (zB im § 176 BAO für die
Geltendmachung von Zeugengebühren),
- wenn dies für die Abwicklung des Abgabenverfahrens zweckmäßig ist
(zB Antrag auf Akteneinsicht),
- wenn die Schriftform dem Einschreiter nach seinen persönlichen Verhältnissen
nicht zugemutet werden kann (zB körperliche Gebrechen, des Schreibens
unkundig, keine ausreichenden Kenntnisse der für den Einschreiter zugelassenen
Amtssprache).
Anbringen, die nicht der Geltendmachung von Rechten oder der Erfüllung von
Verpflichtungen dienen (zB bloße Mitteilungen), können mündlich vorgebracht
werden, soweit nicht die Wichtigkeit des Anbringens oder sein Umfang Schriftlichkeit
erfordert und dies dem Einschreiter nach seinen persönlichen Verhältnissen
zumutbar ist (§ 86 BAO).
Zulässige mündliche Anbringen müssen während der für den Parteienverkehr
bestimmten Amtsstunden, die bei der Abgabenbehörde durch Anschlag
kundzumachen sind, entgegengenommen werden (§ 85 Abs 3 BAO). Sie dürfen
auch außerhalb der Parteienverkehrszeiten entgegengenommen werden.
Ihr Inhalt ist idR in einer Niederschrift festzuhalten (§ 87 Abs 1 BAO).
8.2 Mängelbehebungsverfahren
Ist eine Eingabe zulässig und rechtzeitig, so ist zu prüfen, ob sie mit
Formgebrechen behaftet ist oder die Unterschrift fehlt (sofern die Eingabe
nicht telegraphisch oder fernschriftlich oder - soweit durch Verordnung zugelassen -
im Wege automationsunterstützter Datenübertragung oder auf andere technisch
mögliche Weise eingereicht wurde).
Ist die Eingabe (als unzulässig oder verspätet) zurückzuweisen,
so ist kein Mängelbehebungsauftrag zu erlassen.
Formgebrechen sind zB die Nichtverwendung
- eines amtlichen Vordruckes,
- der für den Einschreiter zugelassenen Amtssprache (deutsch,
allenfalls slowenisch, kroatisch oder ungarisch).
24

Liegt ein Formgebrechen vor, fehlt die Unterschrift oder die Vollmacht,
so ist ein Mängelbehebungsauftrag mit angemessener Fristsetzung zu erlassen.
Er hat den Hinweis (außer bei Pflichteingaben) zu enthalten, dass die Eingabe
nach fruchtlosem Ablauf der Frist als zurückgenommen gilt (§ 85 Abs 2 BAO).
Diese (behördliche) Frist ist verlängerbar.
Der Mängelbehebungsauftrag ist eine verfahrensleitende Verfügung.
Er ist somit nicht abgesondert anfechtbar (§ 244 BAO).
Werden die Mängel rechtzeitig behoben, so gilt die Eingabe als ursprünglich richtig
eingebracht. Werden die Mängel nicht rechtzeitig behoben, so ist ein (abgesondert
anfechtbarer) Zurücknahmebescheid zu erlassen.
Das Fehlen einer Unterschrift stellt keinen Mangel bei Anbringen dar,
die zulässigerweise
- telegraphisch,
- fernschriftlich oder
- im Wege automationsunterstützter Datenübertragung bzw
- in einer anderen technisch möglichen Weise
eingereicht werden.
Die Abgabenbehörde kann jedoch, wenn es die Wichtigkeit des Anbringens
zweckmäßig erscheinen lässt, dem Einschreiter die unterschriebene Bestätigung
des Anbringens mit dem Hinweis auftragen, dass dieses nach fruchtlosem Ablauf
einer gleichzeitig zu bestimmenden angemessenen Frist als zurückgenommen gilt
(§ 86a Abs 1 letzter Satz BAO; gilt nicht bei Pflichteingaben).
9. Erledigungen der Abgabenbehörden
9.1 Bescheide
9.1.1 Bescheidgestaltung
Bescheide haben (nach den §§ 93 und 96 BAO) zu enthalten:
• Bezeichnung der Behörde,
• Bezeichnung als Bescheid,
• Spruch (mit Nennung des Bescheidadressaten),
• Begründung (wenn dem ihm zugrunde gelegten Anbringen nicht vollinhaltlich
Rechnung getragen wird oder wenn der Bescheid von Amts wegen ergeht),
25

• Rechtsmittelbelehrung (ob Rechtsmittel zulässig ist, Rechtsmittelfrist,
wo Rechtsmittel einzubringen ist, dass Rechtsmittel zu begründen ist
und dass es keine aufschiebende Wirkung hat),
• Datum,
• Unterschrift oder Beglaubigung (nicht erforderlich bei mittels automationsunterstützter
Datenverarbeitung erstellten Ausfertigungen).
Bescheide sind grundsätzlich schriftlich zu erlassen.
Verfahrensleitende Verfügungen (zB Verweigerung der Akteneinsicht während
eines Abgabenverfahrens gegenüber der Partei) dürfen auch mündlich ergehen
(§ 94 BAO).
9.1.2 Bescheidarten
Abgabenbescheide setzen Abgaben (zB Einkommensteuer) fest.
Siehe hiezu Abschnitt 15.1.
Feststellungsbescheide sind Bescheide über Abgabenbemessungsgrundlagen,
zB über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften (§ 188 BAO;
bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit
sowie aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens, wenn an den
Einkünften mehrere Personen beteiligt sind).
Einheitliche Feststellungen setzen voraus, dass die Beteiligten dieselbe Einkunftsart
erzielen. Befinden sich die Anteile an einer Hausgemeinschaft teils im Privatvermögen,
teils im Betriebsvermögen der Miteigentümer, so hat die Feststellung
der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung daher nur die Anteile jener zu
umfassen, bei denen sie sich im Privatvermögen befinden.
Im Spruch des Feststellungsbescheides ist stets abzusprechen
- über den Feststellungszeitraum,
- über die Art der Einkünfte,
- über die Höhe des Gewinnes (Verlustes) bzw des Überschusses
der Einnahmen über die Werbungskosten,
- über die Zurechnung.
Gegebenenfalls ist im Spruch des Feststellungsbescheides weiters etwa
darüber abzusprechen,
- ob und welcher betragsmäßig bestimmte Teil der festgestellten Einkünfte
26

für eine Tarifermäßigung (zB § 37 EStG 1988) in Betracht kommt,
- ob ein Verlust vortragsfähig (iSd § 18 Abs 6 und 7 EStG 1988) ist,
- ob Verluste nicht ausgleichsfähig sind (vgl zB § 2 Abs 2a EStG 1988),
- ob solche zunächst nicht ausgleichsfähige Verluste spätere Gewinnanteile
mindern.
Solche Feststellungsbescheide sind Grundlagenbescheide. Sie werden den
abgeleiteten Bescheiden (zB Einkommensteuerbescheid eines an den Einkünften
der Gesellschaft Beteiligten) zugrunde gelegt. Zur Folgeänderung siehe § 295 BAO.
Örtlich zuständig ist (nach § 54 BAO) für die einheitliche und gesonderte Feststellung
von Einkünften aus selbständiger Arbeit jenes Finanzamt, von dessen Bereich aus
die Berufstätigkeit vorwiegend ausgeübt wird (zB Ort der Kanzlei einer Rechtsanwaltspartnerschaft).
Die Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie
solcher aus Vermietung und Verpachtung obliegt dem Lagefinanzamt.
Bei Einkünften aus Gewerbebetrieb richtet sich die Zuständigkeit
nach dem Ort der Geschäftsleitung.
Darüber hinaus hat (nach der Rechtsprechung) ein Feststellungsbescheid über
Rechte und Rechtsverhältnisse zu ergehen, wenn dies von einer Partei beantragt
wird, diese ein rechtliches Interesse an der Feststellung hat, es sich um ein
notwendiges Mittel zweckentsprechender Rechtsverteidigung handelt oder
wenn die Feststellung im öffentlichen Interesse liegt.
Beispiel:
Bescheid über die Höhe der (in zutreffender Höhe) selbst berechneten Abgabe (um die
betreffende Abgabenbestimmung beim VfGH als verfassungswidrig bekämpfen zu können).
Haftungsbescheide (§ 224 BAO) machen persönliche Haftungen geltend.
Eine solche Haftung besteht etwa nach § 9 BAO (Vertreterhaftung) oder
nach § 82 EStG 1988 (Haftung des Arbeitgebers für die Einbehaltung und Abfuhr
der Lohnsteuer).
Die Erlassung von Haftungsbescheiden liegt im Ermessen der Abgabenbehörde.
Sie ist eine Einhebungsmaßnahme und somit nur innerhalb der Einhebungsverjährungsfrist
(§ 238 BAO) zulässig.
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Beschlagnahmebescheide (§ 225 BAO) machen die sachliche Haftung an beweglichen
Sachen geltend. Auch diese Einhebungsmaßnahme liegt im Ermessen und ist
nur innerhalb der Einhebungsverjährungsfrist zulässig.
Eine Sachhaftung ist zB im § 17 BAO (für Gegenstände, die einer Verbrauchsteuer
unterliegen) vorgesehen.
Verfahrensleitende Verfügungen sind Bescheide, denen noch eine abschließende
(verfahrensbeendende oder über die Angelegenheit des Verfahrens in der Sache
absprechende) bescheidmäßige Erledigung nachfolgt. Sie sind nicht abgesondert
anfechtbar (§ 244 BAO).
Beispiele:
• Abweisung eines Fristverlängerungsantrages (§ 110 BAO),
• Aufforderung zur Einreichung einer Abgabenerklärung (§ 133 Abs 1 BAO),
• Prüfungsauftrag (§ 148 BAO),
• Ergänzungsauftrag, Bedenkenvorhalt (§ 161 BAO),
• Ablehnung von Beweisanträgen (§ 183 BAO),
• Auftrag zur Mängelbehebung (zB gemäß § 85 Abs 2 BAO oder § 275 BAO).
Eine Verfahrensangelegenheit abschließende verfahrensrechtliche Bescheide
(zB Zurückweisung einer Berufung wegen Unzulässigkeit oder Verspätung,
Abweisung eines Wiedereinsetzungsantrages) sind abgesondert anfechtbar.
Weitere rechtsgestaltende Bescheide sind beispielsweise solche über Zahlungserleichterungen
(§ 212 BAO), Aussetzungen der Einhebung (§ 212a BAO), Löschungen (§ 235 BAO) und Nachsichten
(§ 236 BAO).
9.2 Erledigungen ohne Bescheidcharakter
Keine Bescheide sind beispielsweise:
• Auskünfte (zB nach dem Auskunftspflichtgesetz),
• Betriebsprüfungsberichte (§ 150 BAO),
• Buchungsmitteilungen (Lastschriftanzeigen),
• Mahnungen (§ 227 BAO),
• Rückstandsausweise (§ 229 BAO).
28

10. Akteneinsicht (§ 90 BAO)
10.1 Akten
Akten sind alle Schriftstücke (zB Steuerakten, Arbeitsbögen der Betriebsprüfer),
zeichnerischen Darstellungen, Pläne, Fotographien, Filme, auf Datenträgern
gespeicherte Daten und sonstige Gegenstände, die von der Abgabenbehörde im
Interesse der Abgabenerhebung (zB zur Beweissicherung) aufbewahrt werden.
Das Recht auf Akteneinsicht steht nur der Partei (§ 78 BAO, § 276 Abs 7 BAO) zu.
Die Akteneinsicht liegt nicht im Ermessen der Abgabenbehörde.
10.2 Umfang der Akteneinsicht
Das Recht auf Akteneinsicht steht nur insoweit zu, als die Kenntnis
der Akten oder Aktenteile für die Partei erforderlich ist
- zur Geltendmachung oder Verteidigung ihrer abgabenrechtlichen Interessen
oder
- zur Erfüllung abgabenrechtlicher Pflichten.
Solche Interessen können etwa daran bestehen, den Wortlaut einer Niederschrift
über die Einvernahme eines Zeugen zu sehen (um zB die Beweiswürdigung in einer
Berufung zu bekämpfen) oder um festzustellen, ob die Einhebungsverjährungsfrist
unterbrechende Amtshandlungen (iSd § 238 Abs 2 BAO) aktenkundig sind.
Ein abgabenrechtliches Interesse an der Akteneinsicht kann eine Partei auch
nach Abschluss eines Abgabenverfahrens haben, zB zwecks
• Stellung eines Wiederaufnahmsantrages (§ 303 Abs 1 BAO),
• Stellung eines Antrages auf Aufhebung (§ 299 Abs 1 BAO),
• Erhebung einer Beschwerde an den VfGH oder VwGH,
• Geltendmachung amtshaftungsrechtlicher Ansprüche.
Die Akteneinsicht ist der Partei (mangels abgabenrechtlicher Interessen) beispielsweise nicht zu
gestatten, wenn sie den Namen der Person erfahren will, die sie wegen eines Finanzvergehens
angezeigt hat, um gegen diese Person gerichtlich vorgehen zu können.
Amtliche Schriftstücke (zB Erledigungsentwürfe) sind von der Akteneinsicht ausgeschlossen,
soweit deren Einsichtnahme eine Schädigung berechtigter Interessen
dritter Personen (zB Gefährdung von Betriebsgeheimnissen) herbeiführen würde.
29

10.3 Art der Akteneinsicht
Die Partei darf in die für die Akteneinsicht in Betracht kommenden Akten oder
Aktenteile direkt Einsicht nehmen und sich davon Abschriften anfertigen.
Sind Aktenteile auf maschinell verarbeitbaren Datenträgern gespeichert, so wird die
Behörde zwecks Einsichtnahme entsprechende Ausdrucke anzufertigen und (idR)
der Partei auszufolgen haben (allenfalls Akteneinsicht auf Bildschirm).
Die Abgabenbehörde kann Ablichtungen von Aktenteilen herstellen und
der Partei übergeben. Die Partei hat hierauf keinen Rechtsanspruch.
Für eine Überwälzung der Kosten für die Anfertigung von Ausdrucken bzw von Ablichtungen
auf die Partei fehlt jede Rechtsgrundlage.
Akten oder Aktenteile können auch zum Zwecke der leichteren Einsichtnahme an
eine andere Abgabenbehörde übersendet werden. Die Partei hat hierauf keinen
Rechtsanspruch.
10.4 Verweigerung der Akteneinsicht
Wird dem Antrag auf Akteneinsicht ganz oder teilweise nicht entsprochen,
so hat die Verweigerung mit Bescheid zu erfolgen.
Erfolgt dies der Partei gegenüber während eines laufenden Verfahrens, so liegt
eine verfahrensleitende Verfügung iSd §§ 94 und 244 BAO vor (schriftlicher oder
mündlicher Bescheid, nicht abgesondert anfechtbar). Ansonsten (zB bei Antrag einer
Nichtpartei) ist ein schriftlicher Bescheid zu erlassen, der abgesondert anfechtbar ist.
11. Zwangs-, Ordnungs- und Mutwillensstrafen (§§ 111 bis 112a BAO
11.1 Zwangsstrafe (§ 111 BAO)
Die Befolgung auf Grund gesetzlicher Befugnisse getroffener Anordnungen nicht
vertretbarer Leistungen kann durch Verhängung einer Zwangsstrafe erzwungen
werden.
Eine nicht vertretbare Leistung liegt vor, wenn sie sich wegen ihrer besonderen
Beschaffenheit nur durch die betreffende Person selbst bewerkstelligen lässt.
30

Erzwingbar sind etwa:
- Einreichung von Abgabenerklärungen,
- Vorlage von Beweismitteln (zB Belegen),
- Duldung einer Außenprüfung,
- Beantwortung von Auskunftsersuchen.
Zu solchen Leistungen gehört auch die elektronische Übermittlung von Anbringen
und Unterlagen, wenn eine diesbezügliche Verpflichtung besteht (§ 111 Abs 1 letzter
Satz BAO).
Keine Zwangsstrafe darf gegen den Abgabenschuldner zur Erzwingung der
Abgabenentrichtung verhängt werden (weil die Abgabenentrichtung eine vertretbare
Leistung ist).
Die Befolgung von Aufforderungen gemäß § 162 BAO und von Mängelbehebungsaufträgen
(§§ 85 Abs 2, 275, 303a, 309a und 311a BAO) ist nicht mit Zwangsstrafe
erzwingbar, weil speziellere Sanktionen (Nichtanerkennung der Beträge bzw
Zurücknahmefiktion) bestehen.
Vor der Festsetzung muss die Zwangsstrafe unter Aufforderung zur Erbringung
der verlangten Leistung innerhalb einer zu bestimmenden, angemessenen Frist
angedroht werden. Die Aufforderung und die Androhung müssen, außer wenn
Gefahr im Verzug ist, schriftlich erfolgen (Zustellung mit Rückschein zweckmäßig).
Die Festsetzung von Zwangsstrafen liegt im Ermessen
(dem Grunde und der Höhe nach).
Die Zwangsstrafe darf (je zu erzwingender Leistung, insgesamt) 5.000 Euro
nicht übersteigen. Es darf höchstens der angedrohte Betrag festgesetzt werden.
Die Festsetzung der Zwangsstrafe hat mit Bescheid zu erfolgen. Der Bescheid
ist mit Berufung bzw mit Beschwerde beim VwGH oder VfGH anfechtbar.
Die Festsetzung der Zwangsstrafe ist unzulässig, wenn die Leistung unmöglich oder
unzumutbar ist, oder wenn sie im Zeitpunkt der erstinstanzlichen Festsetzung bereits
erbracht ist.
31

11.2 Ordnungsstrafe (§ 112 BAO)
Der Leiter einer Amtshandlung hat für die Aufrechterhaltung der Ordnung
und die Wahrung des Anstandes zu sorgen.
Eine Ordnungsstrafe kann (Ermessen) verhängt werden
- bei Störung einer Amtshandlung oder Verletzung des Anstandes,
- bei beleidigender Schreibweise in einer Eingabe.
Personen, die eine Amtshandlung stören oder durch ungeziemendes Benehmen
den Anstand verletzen, sind zu ermahnen.
Bleibt die Ermahnung erfolglos, so kann nach vorausgegangener Androhung
- der Person das Wort entzogen werden,
- ihre Entfernung verfügt und ihnen die Bestellung eines Bevollmächtigten
aufgetragen werden oder
- gegen sie eine Ordnungsstrafe bis 700 Euro verhängt werden.
Bei beleidigender Schreibweise in einer Eingabe kann ebenfalls eine
Ordnungsstrafe bis 700 Euro verhängt werden; dies setzt keine vorherige
Ermahnung und Androhung voraus.
Gegen öffentliche Organe, die in Ausübung ihres Amtes als Vertreter einschreiten,
und gegen Bevollmächtigte, die zur berufsmäßigen Parteienvertretung befugt sind,
darf keine Ordnungsstrafe verhängt werden, wenn sie einem Disziplinarrecht
unterstehen; statt dessen ist eine Anzeige an die Disziplinarbehörde zu erstatten.
11.3 Mutwillensstrafe (§ 112a BAO)
Eine Mutwillensstrafe bis 700 Euro kann gegen Personen verhängt werden,
die offenbar mutwillig die Tätigkeit der Abgabenbehörde in Anspruch nehmen oder
in der Absicht der Verschleppung der Angelegenheit unrichtige Angaben machen
(§ 112a BAO).
Mutwillig nimmt die Behörde in Anspruch, wer sich im Bewusstsein der Grund- und
Aussichtslosigkeit, der Nutz- und Zwecklosigkeit seines Anbringens an die Behörde
wendet, sowie wer aus Freude an der Behelligung der Behörde handelt.
32

Offenbar ist die Mutwilligkeit dann, wenn die wider besseres Wissen erfolgte
Inanspruchnahme unter solchen Umständen geschieht, dass jedermann die
Aussichtslosigkeit, den angestrebten Erfolg zu erreichen, hätte erkennen müssen.
12. Grundsätze des Abgabenverfahrens
12.1 Allgemeines
Das Abgabenverfahren ist insbesondere von folgenden Grundsätzen beherrscht:
• Legalitätsprinzip (Grundsatz der Gesetzmäßigkeit),
• Gleichmäßigkeit der Besteuerung,
• Amtswegigkeit des Verfahrens,
• Mitwirkungspflicht der Partei,
• Grundsatz des Parteiengehörs (§ 115 Abs 2 BAO),
• kein Neuerungsverbot (§§ 115 Abs 4 und 280 BAO),
• Grundsatz der Vorfragenbeurteilung (§ 116 BAO),
• Grundsatz von Treu und Glauben,
• Grundsatz der Schriftlichkeit (§§ 85 Abs 1 und 92 Abs 2 BAO),
• Unbeschränktheit der Beweismittel (§ 166 BAO),
• freie Beweiswürdigung (§ 167 BAO),
• keine Teilrechtskraft (§ 251 BAO),
• amtswegige Zuständigkeitswahrung (§ 50 BAO),
• beiderseitige Kostentragung (§§ 312 und 313 BAO).
12.2 Legalitätsprinzip, Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 114 BAO)
Die Abgabenbehörden haben darauf zu achten, dass alle Abgabepflichtigen
nach den Abgabenvorschriften erfasst und Abgabeneinnahmen nicht zu Unrecht
verkürzt werden.
Zu diesem Zweck haben die Abgabenbehörden alles, was für die Erhebung der
Abgaben wichtig ist, sorgfältig zu erheben und die Nachrichten darüber zu sammeln
(zB Kaufpreissammlungen), fortlaufend zu ergänzen und auszutauschen (zB durch
Kontrollmitteilungen). Die Anfertigung von Kontrollmitteilungen darf etwa im Rahmen
einer Außenprüfung (§ 147 BAO) erfolgen.
Die Abgabenbehörden haben darauf zu achten, dass alle Abgabepflichtigen
gleichmäßig behandelt, insbesondere gleichmäßig besteuert werden.
33

Diese Grundsätze wenden sich an die Abgabenbehörden. Ein Abgabepflichtiger kann daher nicht die
Gleichbehandlung mit anderen (zu Unrecht "günstiger" behandelten) Abgabepflichtigen verlangen.
12.3 Amtswegigkeit des Verfahrens (§ 115 BAO)
Abgabenverfahren sind, sofern ihre Einleitung nicht von einem Antrag
(zB auf Nachsicht gemäß § 236 BAO) abhängt, von Amts wegen einzuleiten,
abzuwickeln und zu beenden.
Die Abgabenbehörden haben von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen
Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben
wesentlich sind (§ 115 Abs 1 BAO).
Die Abgabenbehörden haben in jeder Lage des Verfahrens (zB auch im Rechtsmittelverfahren)
die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und Angaben der
Abgabepflichtigen und amtsbekannte Umstände auch zu Gunsten der Abgabepflichtigen
zu prüfen und zu würdigen.
Die Pflicht zur amtswegigen Sachverhaltsermittlung (§ 115 Abs 1 BAO) geht
nur soweit, als es nötig und der Abgabenbehörde möglich und zumutbar ist.
Je geringer die Ermittlungsmöglichkeiten der Abgabenbehörde sind, desto größer
ist die Mitwirkungspflicht der Partei (zB bei Auslandsbeziehungen; nach Ansicht
des VwGH weiters bei Verschwiegenheitspflichten wie zB beim Bankgeheimnis).
Eine erhöhte Mitwirkungspflicht besteht nach der Judikatur auch für denjenigen,
der ungewöhnliche Verhältnisse behauptet oder der Begünstigungen geltend macht.
12.4 Parteiengehör (§§ 115 Abs 2 und 183 Abs 4 BAO)
Den Parteien ist Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und
rechtlichen Interessen zu geben (§ 115 Abs 2 BAO).
Eine von der Abgabenbehörde beabsichtigte wesentliche Abweichung von
der Abgabenerklärung zu Ungunsten des Abgabepflichtigen ist diesem zur
vorherigen Äußerung mitzuteilen (§ 161 Abs 3 BAO).
Den Parteien ist vor Erlassung des abschließenden Sachbescheides Gelegenheit
zu geben, von den durchgeführten Beweisen und vom Ergebnis der Beweisaufnahme
Kenntnis zu nehmen und sich dazu zu äußern (§ 183 Abs 4 BAO).
34

Das Parteiengehör bezieht sich nach der Rechtsprechung des VwGH nicht
auf die (beabsichtigte) rechtliche Würdigung (somit nicht auf Rechtsfragen,
nur auf sachverhaltsbezogene Umstände).
Das Parteiengehör ist ua zu beachten
• vor Schätzungen (§ 184 BAO),
• bei Außenprüfungen,
• im Berufungsverfahren.
Eine Verletzung des Parteiengehörs stellt einen Verfahrensmangel dar.
Verletzt die Abgabenbehörde erster Instanz diesen Grundsatz, so ist der
Verfahrensmangel im Berufungsverfahren sanierbar.
12.5 Kein Neuerungsverbot (§§ 115 Abs 4 und 280 BAO)
Solange noch nicht entschieden wurde, sind auch die nach Ablauf einer Frist
(zB beim Ergänzungsauftrag oder Bedenkenvorhalt) vorgebrachten Angaben
zu prüfen und zu würdigen (§ 115 Abs 4 BAO).
Auf neue Tatsachen, Beweise und Anträge, die der Abgabenbehörde zweiter Instanz
im Laufe des Berufungsverfahrens zur Kenntnis gelangen, ist Bedacht zu nehmen,
auch wenn dadurch das Berufungsbegehren geändert oder ergänzt wird
(§ 280 BAO). Solche Neuerungen können bis zur Zustellung (bzw Verkündung)
der Berufungsentscheidung geltend gemacht werden.
Der Abgabepflichtige kann daher beispielsweise in der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid
erstmals Sonderausgaben geltend machen oder die Einvernahme eines
Zeugen beantragen.
12.6 Vorfragen (§ 116 BAO)
Unter einer Vorfrage ist ein vorweg zu klärendes rechtliches Element des
Sachverhaltes zu verstehen, wenn für die Entscheidung dieser Rechtsfrage
als Hauptfrage ein Gericht oder eine andere Verwaltungsbehörde oder zwar
dieselbe Verwaltungsbehörde aber in einem anderen Verfahren zuständig ist.
Derartige Rechtsfragen darf die Abgabenbehörde selbst beurteilen und
diese Beurteilung ihrem Bescheid zugrunde legen. Die Beurteilung ist kein
Spruchbestandteil; sie ist vielmehr in die Begründung aufzunehmen.
Soweit die Beurteilung in den Spruch hineinwirkt, ist sie anfechtbar.
35

Die eigenständige Beurteilung einer Vorfrage durch die Abgabenbehörde ist
jedenfalls solange zulässig, als nicht von der hiefür zuständigen Behörde über
die Rechtsfrage als Hauptfrage entschieden wurde.
Liegt eine diesbezügliche Entscheidung über die Vorfrage vor, so ist die
Abgabenbehörde nur bei Vorliegen folgender Voraussetzungen daran gebunden:
• Übereinstimmung der abgabenrechtlichen mit der abgabenrechtsfremden
Vorschrift (Tatbestandsidentität); dies wird idR bei abgabenrechtlichen
Tatbeständen, die der Methode der wirtschaftlichen Anknüpfung folgen,
nicht der Fall sein.
• Bei der Entscheidung über die Hauptfrage war das Gericht (bzw die
Verwaltungsbehörde) zur amtswegigen Sachverhaltsermittlung verpflichtet;
daher kann etwa eine Bindung an strafgerichtliche Entscheidungen, an
Entscheidungen im Außerstreitverfahren und an verwaltungsbehördliche
Entscheidungen, nicht jedoch an Entscheidungen in Zivilprozessen bestehen.
Hat die Abgabenbehörde eine Vorfrage eigenständig beurteilt und hat später
die zuständige Behörde abweichend entschieden, so liegt ein Wiederaufnahmsgrund
vor (nur in "Bindungsfällen").
Beispiele:
• Die Frage, ob Abgaben hinterzogen sind, ist Vorfrage für die siebenjährige
Bemessungsverjährungsfrist (§ 207 Abs 2 BAO).
• Die Frage, ob jemand Mitglied bei einer Wirtschaftskammer ist, ist Vorfrage für
die Erhebung bestimmter Kammerumlagen (zB Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag
nach § 122 Abs 7 WKG).
• Person des Erben (Bindung an Einantwortungsurkunde); keine Bindung besteht
für den Umfang der Verlassenschaft.
12.7 Treu und Glauben
Treu und Glauben bedeutet, dass jeder am Rechtsleben Teilnehmende zu seinem
Wort und zu seinem Verhalten zu stehen hat und sich zu dem, was er früher
vertreten hat und worauf andere vertraut haben, nicht ohne triftigen Grund in
Widerspruch setzen darf.
Dieser Grundsatz ist ein allgemeines Rechtsprinzip, das nicht ausdrücklich
gesetzlich geregelt ist.
36

Er ist zu beachten
• bei Ermessensentscheidungen (zB bei Aufhebungen gemäß § 299 Abs 1 BAO,
bei Geltendmachung abgabenrechtlicher Haftungen) und
• bei der Auslegung unbestimmter Gesetzesbegriffe (zB Ordnungsmäßigkeit
der Bücher iSd § 163 BAO, Unbilligkeit der Einhebung iSd § 236 BAO).
Der Grundsatz von Treu und Glauben spielt insbesondere bei (unrichtigen)
Rechtsauskünften des zuständigen Finanzamtes eine Rolle.
Dieser Grundsatz soll vor Vertrauensschaden schützen (kein Schutz des Erfüllungsinteresses).
Vertrauensschaden ist die Differenz zwischen gesetzmäßiger Abgabenschuld und derjenigen
Abgabenbelastung, die aus dem abgabenrechtlichen Verhalten resultiert wäre, das der Abgabepflichtige
gesetzt hätte, wäre ihm keine unrichtige Auskunft erteilt worden.
12.8 Grundsatz der Schriftlichkeit
Anbringen zur Geltendmachung von Rechten oder zur Erfüllung von Verpflichtungen
(§ 85 Abs 1 BAO) und Erledigungen mit Bescheidcharakter (§ 92 BAO) haben
schriftlich zu erfolgen, sofern die Abgabenvorschriften nicht anderes vorsehen.
12.9 Offenlegungs- und Wahrheitspflicht (§ 119 BAO)
Offenzulegen sind vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabenvorschriften
jene Umstände, die
• für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder
• für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen
(zB Nachsicht, Zahlungserleichterungen)
bedeutsam sind.
Die Offenlegung hat wahrheitsgemäß und so vollständig zu erfolgen,
dass sich die Abgabenbehörde ein richtiges, vollständiges und klares Bild
von den für die Abgabenerhebung maßgeblichen Umständen machen kann.
Der Offenlegung dienen beispielsweise:
• Abgabenerklärungen (zB Einkommensteuererklärungen,
Umsatzsteuervoranmeldungen),
• Anzeigen (zB § 120 BAO, § 139 BAO, § 31 GebG),
• sonstige Anbringen (zB Vorhaltsbeantwortung).
Offenzulegen sind abgabenrechtlich bedeutsame Umstände; dies sind die
maßgebenden Sachverhalte (nicht jedoch die zutreffende rechtliche Beurteilung).
37

13. Abgabenerklärungen, Verspätungszuschlag (§§ 133 bis 135 BAO)
13.1 Abgabenerklärungspflicht (§§ 133 und 134 BAO)
Abgabenerklärungen sind beispielsweise:
- Einkommensteuererklärung (§ 42 EStG 1988),
- Feststellungserklärung (§ 43 EStG 1988),
- Umsatzsteuervoranmeldung (§ 21 Abs 1 UStG 1994),
- Umsatzsteuerjahreserklärung (§ 21 Abs 4 UStG 1994),
- Grunderwerbsteuererklärung (§ 10 GrEStG 1987).
Keine Abgabenerklärungen sind zB die Anzeigen gemäß § 31 GebG, gemäß § 15 BAO
und gemäß § 139 BAO.
Ob eine Abgabenerklärung vorliegt, hat ua Bedeutung für den Verspätungszuschlag
(§ 135 BAO) und für die Berichtigung gemäß § 293b BAO.
Eine Abgabenerklärung hat einzureichen, wer nach den Abgabenvorschriften
dazu verpflichtet ist (§ 133 Abs 1 BAO).
Solche Vorschriften sind zB §§ 42 und 43 EStG 1988, § 21 Abs 1 und 4 UStG 1994,
§ 10 GrEStG 1987.
Eine Abgabenerklärung hat weiters einzureichen, wer dazu von der Abgabenbehörde
aufgefordert wird. Die Aufforderung kann auch durch Zusendung eines Abgabenerklärungsvordrucks
erfolgen (§ 133 Abs 1 BAO). Die Aufforderung ist ein Bescheid
(eine verfahrensleitende Verfügung iSd §§ 94 und 244 BAO).
Sind amtliche Vordrucke für Abgabenerklärungen aufgelegt, so sind diese
zu verwenden (§ 133 Abs 2 BAO). Ablichtungen hievon werden in der
Verwaltungspraxis (idR) toleriert.
Die Verpflichtung zur Verwendung amtlicher Vordrucke entfällt, soweit Abgabenerklärungen,
für die die Einreichung im Wege automationsunterstützter Datenübertragung
oder in jeder anderen technisch möglichen Weise zugelassen ist,
in einer solchen Weise eingereicht werden (§ 133 Abs 2 BAO).
In Abgabenerklärungen sind, wenn dies im Vordruck vorgesehen ist, die Versicherungsnummer
(§ 31 Abs 4 Z 1 ASVG), die Firmenbuchnummer (§ 30 FirmenbuchG) und die Melderegisterzahl
(§ 16 MeldeG 1991) anzugeben (§ 133 Abs 2 BAO).
38

Die Einkommen-, Körperschaft- und Umsatzsteuererklärungen sowie die Erklärungen
zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte (§ 188 BAO) sind
jeweils bis Ende April des Folgejahres einzureichen. Solche Erklärungen sind bis
Ende Juni einzureichen, wenn die Übermittlung elektronisch erfolgt.
Diese Fristen können vom Bundesminister für Finanzen allgemein erstreckt werden.
Fristen zur Einreichung von Abgabenerklärungen sind beispielsweise geregelt in:
- § 21 Abs 1 UStG 1994 für Umsatzsteuervoranmeldungen,
- § 10 GrEStG 1987 (15. Tag des zweitfolgenden Monats).
Im Einzelfall kann die Abgabenbehörde auf begründeten Antrag die in Abgabenvorschriften
bestimmte Frist zur Einreichung einer Abgabenerklärung verlängern
(§ 134 Abs 2 BAO).
Wird ein Fristverlängerungsantrag abgewiesen, so ist eine Nachfrist von
mindestens einer Woche zu setzen. Die Abweisung bzw Zurückweisung eines
solchen Antrages ist eine verfahrensleitende Verfügung (iSd §§ 94 und 244 BAO).
Die Einreichung einer Abgabenerklärung kann mit Zwangsstrafe (§ 111 BAO) erzwungen werden.
Die (rechtswidrige) Nichteinreichung ist ein Schätzungsgrund (§ 184 BAO).
13.2 Verspätungszuschlag (§ 135 BAO)
Wird eine Abgabenerklärung unentschuldbar nicht oder verspätet eingereicht,
so kann die Abgabenbehörde einen Verspätungszuschlag bis zu 10% der
festgesetzten bzw im Fall der Selbstberechnung der selbstberechneten Abgabe
(zB vorangemeldete Umsatzsteuer-Vorauszahlungen) verhängen.
Die Festsetzung von Verspätungszuschlägen liegt im Ermessen
(dem Grunde und der Höhe nach).
Bei der Ermessensübung sind ua zu berücksichtigen:
- das Ausmaß der Fristüberschreitung,
- der Grad des Verschuldens des Abgabepflichtigen (bzw seines Vertreters),
- die Höhe des erreichten finanziellen Vorteiles,
- das Ausmaß, in dem ein finanzieller Vorteil durch die Festsetzung
von Anspruchszinsen (§ 205 BAO) "abgeschöpft" wurde,
- die Neigung zur Missachtung abgabenrechtlicher Pflichten,
- der Umstand, ob nur ausnahmsweise oder bereits wiederholte Säumnis vorliegt.
39

Verspätungszuschläge, die den Betrag von 50 Euro nicht erreichen,
sind nicht festzusetzen (§ 135 letzter Satz BAO).
Bei einer Abänderung (Aufhebung) der zugrunde liegenden Abgabenfestsetzung
ist der Verspätungszuschlagsbescheid (gemäß § 295 Abs 3 BAO) von Amts wegen
zu ändern bzw aufzuheben.
14. Ermittlungsverfahren
14.1 Auskunftsperson (§ 143 BAO)
Jede Person hat auf Verlangen der Abgabenbehörde Auskunft über alle für
die Abgabenerhebung maßgebenden Tatsachen zu geben sowie Urkunden
und andere schriftliche Unterlagen zur Einsichtnahme vorzulegen (die Aufgabe
der Gewahrsame darf nicht verlangt werden).
Die Einvernahme von Auskunftspersonen kann nicht nur in Abgabenverfahren gegen
bestimmte Abgabepflichtige, sondern auch im "Vorfeld" solcher Verfahren erfolgen.
Die Auskunftspflicht besteht unabhängig davon, ob die Umstände für die von der
Auskunftsperson geschuldeten Abgaben oder für Abgaben Dritter bedeutsam sind.
Für Auskunftspersonen gelten auch die für Zeugen geltenden
- Vernehmungsverbote (§ 170 BAO),
- Aussageverweigerungsrechte (§ 171 BAO),
- Bestimmungen über Zeugengebühren (§ 176 BAO),
- Bestimmungen über Zeugenbelehrung (§ 174 BAO).
Bei Auskunftserteilung in eigener Sache gelten die Aussageverweigerungsrechte
sowie die Bestimmungen über Zeugengebühren jedoch nicht. Dennoch können
berufsrechtliche Verschwiegenheitspflichten (zB § 91 WTBG, § 76 BibuG, § 9 RAO,
§ 27 NotO, § 54 ÄrzteG 1998, § 15 PsychotherapieG) der Aussage entgegenstehen.
Auskunftsverlangen sind verfahrensleitende Verfügungen iSd §§ 94 und 244 BAO.
Die Auskunftserteilung kann durch Zwangsstrafe (§ 111 BAO) erzwungen werden.
Die Auskunft kann schriftlich oder mündlich erfolgen. Über die mündliche
Einvernahme der Auskunftsperson ist eine Niederschrift aufzunehmen (§ 87
Abs 2 BAO).
Die Auskunft ist wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu erteilen.
40

Die Aussage von Auskunftspersonen ist ein Beweismittel, dem allerdings im
Verhältnis zur Aussage des Zeugen (§ 169 BAO) geringere Beweiskraft zukommt.
Bei voraussehbaren oder bestehenden gegensätzlichen Auffassungen sind
die Personen daher als Zeugen einzuvernehmen.
14.2 Außenprüfung (§§ 147 bis 150 BAO)
Bei jedem, der zur Führung von Büchern oder von Aufzeichnungen verpflichtet ist,
kann die Abgabenbehörde jederzeit alle für die Erhebung der Abgaben bedeutsamen
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse prüfen (§ 147 Abs 1 BAO).
Eine Außenprüfung ist dem Abgabepflichtigen oder seinem Bevollmächtigten
tunlichst 1 Woche vorher anzukündigen, sofern der Prüfungszweck dadurch
nicht vereitelt wird (§ 148 Abs 5 BAO). Dies gilt nicht für Prüfungen nach § 99
Abs 2 FinStrG.
Die Prüfungsorgane haben sich zu Beginn der Amtshandlung unaufgefordert über
ihre Person auszuweisen und den Prüfungsauftrag vorzuweisen (§ 148 Abs 1 BAO).
Der Prüfungsauftrag hat den Gegenstand der Prüfung sowie die zu prüfenden
Abgabenarten und Zeiträume zu enthalten.
Gegen den Prüfungsauftrag ist ein abgesondertes Rechtsmittel nicht zulässig
(§ 148 Abs 4 BAO).
Die Durchsetzung der Duldungs- und sonstigen Pflichten ist mit Zwangsstrafe
(§ 111 BAO) erzwingbar; dies gilt nicht, soweit eine Prüfung nach § 99 Abs 2 FinStrG
erfolgt.
Hält ein Abgabepflichtiger den Prüfungsauftrag für rechtswidrig, so ist die Verweigerung
der Mitwirkung, somit die "Provozierung" einer Zwangsstrafe ein geeigneter Weg, die Frage
der Rechtmäßigkeit des Prüfungsauftrages im Rechtsmittelverfahren zu klären.
Prüfungsort ist grundsätzlich der Betrieb des Abgabepflichtigen. Die Prüfung darf
auch in Räumen des steuerlichen Vertreters oder der Abgabenbehörde erfolgen.
41

Ohne Zustimmung des Abgabepflichtigen darf nach Beendigung einer Außenprüfung
ein neuerlicher Prüfungsauftrag für denselben Prüfungszeitraum nur erteilt werden
• zur Prüfung anderer Abgabenarten,
• zur Prüfung der Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens,
• im Rechtsmittelverfahren im Auftrag (§ 279 Abs 2 BAO) der Abgabenbehörde
zweiter Instanz, jedoch nur zur Prüfung der Begründung des Rechtsmittels
(§ 250 Abs 1 lit d BAO) oder neuer Tatsachen und Beweise (§ 280 BAO),
• für Prüfungen nach § 99 Abs 2 FinStrG.
Eine Schlussbesprechung ist nach Beendigung der Außenprüfung über deren
Ergebnis abzuhalten. Zu dieser sind der Abgabepflichtige und sein Bevollmächtigter
unter Setzung einer angemessenen Frist vorzuladen. Über die Schlussbesprechung
ist eine Niederschrift aufzunehmen (§ 149 Abs 1 BAO).
Die Schlussbesprechung kann (nach § 149 Abs 2 BAO) entfallen, wenn
• die ergangenen Bescheide sich nicht ändern,
• sich keine Abweichung gegenüber den eingereichten Erklärungen ergibt,
• der Abgabepflichtige oder sein Vertreter in einer eigenhändig unterfertigten
Erklärung darauf verzichtet oder
• trotz Vorladung keiner von beiden erscheint.
Die Schlussbesprechung dient insbesondere dem Grundsatz des Parteiengehörs,
doch sind dort nicht nur Sachverhaltsfragen, sondern auch die rechtliche Beurteilung
von Sachverhalten zu erörtern.
Ein schriftlicher Prüfungsbericht ist unabhängig davon, ob eine Schlussbesprechung
stattgefunden hat, stets zu erstellen. Dem Abgabepflichtigen ist eine
Abschrift davon zu übermitteln (§ 150 BAO). Der Prüfungsbericht ist kein Bescheid.
Er dient idR als Begründung von das Prüfungsergebnis auswertenden Bescheiden.
14.3 Aufforderung zur Empfänger- bzw Gläubigerbenennung (§ 162 BAO)
Macht ein Abgabepflichtiger Aufwendungen (zB Betriebsausgaben, Werbungskosten,
Sonderausgaben) oder Schulden geltend, so kann (Ermessen) die Abgabenbehörde
verlangen, die Empfänger bzw die Gläubiger der abgesetzten Beträge genau zu
bezeichnen.
Primärer Zweck des § 162 BAO ist die steuerliche Erfassung der Beträge
beim Empfänger (Gläubiger).
42

Die Aufforderung zur genauen Bezeichnung der Empfänger bzw Gläubiger ist eine
verfahrensleitende Verfügung, somit ein nicht abgesondert anfechtbarer Bescheid.
Die Androhung bzw Festsetzung von Zwangsstrafen (§ 111 BAO) ist unzulässig
(als Folge der spezielleren Sanktion bei Verweigerung der Bezeichnung).
Kommt der Abgabepflichtige der Aufforderung durch Nennung der richtigen Namen
nach, so ist in freier Beweiswürdigung (§ 167 BAO) über die Absetzung der
betreffenden Beträge zu entscheiden.
Verweigert der Abgabepflichtige die Bezeichnung der Empfänger bzw der Gläubiger,
so hat (zwingend) die Abgabenbehörde die betreffenden Aufwendungen oder
Schulden zur Gänze nicht anzuerkennen; dies auch dann, wenn der Abgabepflichtige
seine Weigerung zB mit geschäftlichen oder familiären Rücksichten begründet. Eine
diesbezügliche Schätzung ist unzulässig.
Wäre die Aufforderung sachlich nicht gerechtfertigt (Ermessensfehler) oder wäre
die Nennung dem Abgabepflichtigen ohne sein Verschulden tatsächlich unmöglich
(zB wenn seine Buchhaltung und die Belege verbrannt sind), so wäre der Aufforderungsbescheid
rechtswidrig. Die Rechtswidrigkeit des Aufforderungsbescheides kann
erst mit Berufung gegen den betreffenden Sachbescheid geltend gemacht werden.
15. Festsetzung der Abgaben
15.1 Abgabenbescheid (§ 198 BAO)
Abgaben sind durch Abgabenbescheid festzusetzen, soweit in Abgabenvorschriften
(zB für Selbstbemessungsabgaben) nicht anderes vorgeschrieben ist.
Jeder Abgabenbescheid hat im Spruch den Bescheidadressaten (§ 93 Abs 2 BAO)
zu nennen und abzusprechen über
- die Art und Höhe der Abgabe,
- den Zeitpunkt ihrer Fälligkeit und
- die Bemessungsgrundlagen.
Wird bezüglich des Fälligkeitszeitpunktes auf eine Lastschriftanzeige
(Buchungsmitteilung) verwiesen, so gilt die dort angegebene Fälligkeit
als Teil des Spruches.
43

Führen Abgabenbescheide zu keiner Nachforderung (sondern zB zu einer
Gutschrift), so ist eine Angabe über den Fälligkeitszeitpunkt der festgesetzten
Abgabenschuldigkeit entbehrlich.
Daher muss ein zu einer Gutschrift führender, einen Einkommensteuerbescheid
gemäß § 295 BAO ändernder Bescheid nicht nochmals den Zeitpunkt der Fälligkeit
des im geänderten Bescheid enthaltenen Abgabenbetrages enthalten.
Ist die Fälligkeit bereits vor der Erlassung des Abgabenbescheids eingetreten
(zB bei der Festsetzung von Umsatzsteuervorauszahlungen), so erübrigt sich,
wenn auf diesen Umstand hingewiesen wird, eine nähere Angabe über den
Fälligkeitspunkt. Eine solche nähere Angabe hat jedoch zu erfolgen, wenn solche
Zeitpunkte strittig und für abgeleitete Abgaben (insbesondere für Säumniszuschläge)
bedeutsam sind.
Wurden mehrere Abgaben in einem Sammelbescheid (kombinierten Bescheid)
festgesetzt, so ist jede Festsetzung selbständig anfechtbar.
Ein Abgabenbescheid ist auch (zB hinsichtlich der Höhe des vortragsfähigen
Verlustes) anfechtbar, wenn die Abgabe mit Null festgesetzt wurde.
Spruchbestandteil ist weiters die Höhe einer Gutschrift und
das Ende einer Nachfrist (zB gemäß § 210 Abs 4 BAO).
Kein Spruchbestandteil des Einkommensteuerbescheides ist
- die Einkunftsart,
- die Vortragsfähigkeit eines Verlustes.
15.2 Schätzung ( 184 BAO)
Kann die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln
oder berechnen, so hat sie diese zu schätzen (Grundsatz der Subsidiarität der
Schätzung). Dies gilt etwa für Größen, die idR nur schätzbar sind (zB Teilwert,
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer).
Als Schätzungsgründe kommen insbesondere in Betracht,
dass der Abgabepflichtige
- keine ausreichenden Aufklärungen über seine Angaben geben kann,
- weitere Auskünfte über für die Grundlagenermittlung
wesentliche Umstände verweigert,
44

- zu führende Bücher oder Aufzeichnungen nicht vorlegt,
- sachlich unrichtige Bücher oder Aufzeichnungen vorlegt,
- formell so mangelhafte Bücher oder Aufzeichnungen vorlegt,
dass sie an der sachlichen Richtigkeit zweifeln lassen.
Weiters ist zB zu schätzen, wenn rechtswidrigerweise keine Abgabenerklärung
eingereicht wird, oder bei ungeklärtem Vermögenszuwachs.
Nicht die Abgabe, sondern deren Bemessungsgrundlagen sind zu schätzen.
Unterschieden wird eine Globalschätzung und eine Teilschätzung (zB bestimmte
Betriebsausgaben, Einnahmen aus Vermittlungen).
Bei der Schätzung sind alle Umstände zu berücksichtigen, die hiefür von Bedeutung
sind. Es soll die Besteuerungsgrundlage geschätzt werden, die die größte Wahrscheinlichkeit
der Richtigkeit für sich hat. Die Schätzung darf keine Strafsteuer
bedeuten.
Der Grundsatz des Parteiengehörs (§ 115 Abs 2 BAO) ist auch
im Schätzungsverfahren zu beachten.
Das Schätzungsergebnis ist schlüssig zu begründen
(Darstellung der Schätzungsmethode und -vorgangsweise).
Die anzuwendende Schätzungsmethode liegt im Ermessen der Behörde.
Es ist jene Methode zu wählen, die im jeweiligen Einzelfall dem Ziel der Schätzung
(größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit des Ergebnisses) am besten dient.
Schätzungsmethoden sind vor allem:
- äußerer Betriebsvergleich (Vergleich mit den Ergebnissen gleichartiger
Betriebe; wegen der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht des § 48a BAO
und des Verbotes "geheimer" Beweismittel selten möglich),
- innerer Betriebsvergleich (Vergleich der Ergebnisse des
nämlichen Betriebes durch mehrere Jahre hindurch),
- Schätzung nach dem Lebensaufwand,
- Schätzung nach dem Vermögenszuwachs,
- Schätzung nach Erfahrungssätzen,
- kalkulatorische Schätzung,
- Sicherheitszuschlag.
45

15.3 Vorläufige Bescheide (§ 200 BAO)
Eine Abgabe kann (Ermessen) vorläufig festgesetzt werden,
wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens
- die Abgabepflicht zwar noch (zeitlich) ungewiss, aber wahrscheinlich oder
- der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist.
Eine vorläufige Bescheiderteilung darf nicht erfolgen wegen einer Ungewissheit,
die im Zuge eines Ermittlungsverfahrens (zB einer geplanten Außenprüfung) beseitigt
werden könnte.
Bei der Ermessensübung ist zu berücksichtigen, dass Ungewissheiten über den
Eintritt rückwirkender Ereignisse iSd § 295a BAO die Vorläufigkeit von Bescheiden
idR entbehrlich machen.
Die Vorläufigkeit ist ein mit Berufung anfechtbarer Spruchbestandteil.
Der Grund für die Vorläufigkeit ist in der Begründung (§ 93 Abs 3 lit a BAO)
anzugeben.
Nach Beseitigung der Ungewissheit ist der vorläufige durch einen endgültigen
Bescheid zu ersetzen, der in jeder Richtung vom vorläufigen Bescheid abweichen
kann (keine Teilrechtskraft) oder, wenn es zu keiner Änderung des vorläufigen
Bescheides kommt, mit Bescheid für endgültig zu erklären (§ 200 Abs 2 BAO).
Nach § 208 Abs 1 lit d BAO beginnt in den Fällen des § 200 BAO die Verjährung
mit Ablauf des Jahres, in dem die Ungewissheit beseitigt wurde. Nach Eintritt der
absoluten Verjährung (§ 209 Abs 3 BAO) ist die Erlassung eines endgültigen (bzw
endgültigerklärenden) Bescheides grundsätzlich unzulässig.
Die Regelungen über vorläufige Abgabenbescheide gelten sinngemäß
insbesondere für
- Feststellungsbescheide gemäß § 188 BAO (§ 190 Abs 1 erster Satz BAO),
- Bescheide, mit denen ausgesprochen wird, dass Feststellungen gemäß § 188 BAO
zu unterbleiben haben (§ 190 Abs 1 zweiter Satz BAO),
- Bescheide, mit denen ausgesprochen wird, dass eine Veranlagung unterbleibt,
oder die aussprechen, dass eine Abgabe nicht festgesetzt wird (§ 200 Abs 4 BAO).
Nicht vorläufig ergehen dürfen zB Haftungsbescheide (§ 224 BAO),
Sicherstellungsaufträge (§ 232 BAO), Nachsichtsbescheide (§ 236 BAO),
Zurückweisungen einer Berufung (§ 273 BAO).
46

15.4 Selbstbemessungsabgaben (§§ 201 und 202 BAO)
Selbstbemessungsabgaben sind Abgaben, bei denen der Abgabenschuldner
(Eigenschuldner) oder der Abfuhrpflichtige (Haftungspflichtige) die Abgaben
selbst zu berechnen und zu entrichten hat, ohne vorherige bescheidmäßige
Festsetzungen abwarten zu dürfen.
Solche Abgaben sind Selbstberechnungsabgaben (iSd § 201 BAO) oder
Abfuhrabgaben (iSd § 202 BAO).
Beispiele für Selbstberechnungsabgaben:
Umsatzsteuervorauszahlungen (§ 21 Abs 1 UStG 1994), Dienstgeberbeitrag (§ 41 FLAG),
Gebühren für Bestandverträge (§ 33 TP 5 Abs 5 GebG).
Beispiele für Abfuhrabgaben:
Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer.
Die erstmalige Festsetzung von Selbstberechnungsabgaben liegt im Allgemeinen
im Ermessen. Dies gilt sowohl für Festsetzungen auf Antrag des Abgabepflichtigen
als auch für amtswegige Festsetzungen.
Die Festsetzung setzt stets voraus,
• dass der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen selbst
berechneten Betrag der Abgabenbehörde bekannt gibt oder
• dass sich die bekannt gegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist.
Die Festsetzung kann (Ermessen) erfolgen,
• von Amts wegen innerhalb eines Jahres ab Bekanntgabe des selbst berechneten
Betrages,
• wenn der Antrag auf Festsetzung spätestens ein Jahr ab Bekanntgabe
des selbst berechneten Betrages eingebracht ist,
• wenn kein selbst berechneter Betrag bekannt gegeben wird,
• wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 Abs 4 BAO die Voraussetzungen
für eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen vorliegen würden,
• wenn sich die Selbstberechnung wegen Widerspruches mit zwischenstaatlichen
abgabenrechtlichen Vereinbarungen (insbesondere Doppelbesteuerungsabkommen)
oder mit Gemeinschaftsrecht der Europäischen Union als nicht richtig
erweist,
• wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 293b BAO oder des § 295a BAO
die Voraussetzungen für eine Abänderung vorliegen würden.
47

Die Festsetzung hat (zwingend) zu erfolgen,
• wenn der Antrag auf Festsetzung binnen einer Frist von einem Monat
ab Bekanntgabe des selbst berechneten Betrages eingebracht ist, oder
• wenn bei sinngemäßer Anwendung der §§ 303, 303a und 304 BAO die
Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme auf Antrag der Partei vorliegen
würden.
Innerhalb derselben Abgabenart können mehrere Abgaben desselben Jahres
(zB Dienstgeberbeiträge für August - Dezember) in einem Bescheid zusammen
festgesetzt werden (§ 201 Abs 4 BAO). Eine solche Zusammenfassung darf nur
Zeiträume umfassen, für die die Voraussetzungen für die Festsetzung gegeben sind.
Beispiel:
Die Selbstberechnung von Dienstgeberbeiträgen erweist sich für Februar, März, April und
Juni als unrichtig. Eine zusammengefasste Festsetzung darf nur für die Monate Februar bis
April erfolgen.
§ 201 BAO ist sinngemäß für Abfuhrabgaben anzuwenden. Nachforderungen sind
mit Haftungsbescheid (§ 224 BAO) geltend zu machen (§ 202 Abs 1 BAO).
Auch Haftungsbescheide dürfen mehrere Abgaben derselben Abgabenart
(zB Lohnsteuer für Juni bis September) umfassen, sofern für jede Abgabe (somit bei
der Lohnsteuer je Monat) die Voraussetzungen für die Haftungsinanspruchnahme
gegeben sind.
Vor allem wegen § 1358 ABGB (Legalzession) und wegen des Beitrittsrechts (§ 257 BAO) des
Arbeitnehmers zur Berufung des Arbeitgebers sind allerdings die Lohnsteuerbeträge grundsätzlich
je betroffenem Arbeitnehmer aufzugliedern.
Hat der Abfuhrpflichtige zuviel einbehalten und abgeführt, so ist ein an ihn gerichteter
"Gutschriftsbescheid" zu erlassen. Ein solcher Bescheid hat nicht zu ergehen, wenn
ein zu Unrecht einbehaltener Betrag gemäß § 240 Abs 3 BAO zurückgezahlt wurde
oder im Fall einer Antragstellung zurückzuzahlen wäre.
Beispiel:
Der Arbeitgeber hat zuviel Lohnsteuer einbehalten und auch abgeführt; daher ist
der Arbeitnehmer gemäß § 240 Abs 3 BAO antragsberechtigt (siehe Abschnitt 24.2).
Hat der Arbeitgeber richtig einbehalten, aber zuviel abgeführt, so ist ein an den Arbeitgeber
gerichteter Gutschriftsbescheid gemäß § 202 BAO zu erlassen.
48

16. Anspruchszinsen (§ 205 BAO)
Anspruchszinsen (= Nachforderungszinsen und Gutschriftszinsen) sind für
Nachforderungen bzw Gutschriften an Einkommensteuer und an Körperschaftsteuer
festzusetzen (erstmals für Steuern für 2000).
Solche Nachforderungen bzw Gutschriften können sich vor allem ergeben
- aus Veranlagungsbescheiden (zB Einkommensteuernachforderung, wenn die
Einkommensteuerschuld laut Veranlagung die festgesetzten Vorauszahlungen
übersteigt),
- aus Berichtigungen (zB gemäß § 293 BAO) und Änderungen (zB Berufungsvorentscheidung
gemäß § 276 Abs 1 BAO und Änderung gemäß § 295 Abs 1 BAO)
von Einkommensteuerbescheide oder Körperschaftsteuerbescheiden,
- aus neuen Sachbescheiden bei Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens
oder des Körperschaftsteuerverfahrens,
- aus Nichtveranlagungsbescheiden,
- aus Rückzahlungsbescheiden gemäß § 240 Abs 3 BAO,
- aus auf Grund völkerrechtlicher Verträge (insbesondere
Doppelbesteuerungsabkommen) erlassenen Rückzahlungsbescheiden.
Bemessungsgrundlage der Anspruchszinsen ist die Höhe der Nachforderung
bzw der Gutschrift. Verzinst wird der Zeitraum ab 1. Oktober des Folgejahres
(zB 1. Oktober 2008 für Einkommensteuer 2007) bis jeweils dem Tag der
Bekanntgabe (idR Zustellung) des zur Nachforderung bzw Gutschrift führenden
Bescheides.
Die Anspruchszinsen betragen pro Jahr 2% über dem Basiszinssatz.
Zinsen, die den Betrag von 50 Euro nicht erreichen, sind nicht festzusetzen.
Zinsen sind für höchstens 48 Monate festzusetzen.
Nachforderungszinsen sind insoweit nicht festzusetzen, als Anzahlungen
(auf Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer) entrichtet sind.
Solche Anzahlungen können (auch wiederholt) dem Finanzamt bekannt gegeben
werden. Sie gelten für Verrechnungszwecke (§ 214 BAO) in der bekannt gegebenen
Höhe am Tag der jeweiligen Bekanntgabe als fällig.
49

Für Anzahlungen sieht § 214 Abs 4 lit e BAO ein Verrechnungsweisungsrecht vor
(Beispiel für Verrechnungsweisung: "E 01-12/2007").
Entrichtete Anzahlungen sind (höchstens im Ausmaß der Nachforderung)
auf die Einkommensteuerschuld (Körperschaftsteuerschuld) zu verrechnen.
Restliche Anzahlungen sind anlässlich der Erlassung von Einkommensteuer
bzw Körperschaftsteuer betreffenden Bescheiden gutzuschreiben. Diese Gutschrift
wird nicht verzinst.
Mit Ablauf der 48-Monate-Frist sind allenfalls noch verbleibende (weder verrechnete
noch gutgeschriebene) Anzahlungen von Amts wegen gutzuschreiben.
Gutschriftszinsen sind nur insoweit festzusetzen, als die gegenüberzustellenden
Beträge ("Vorsoll"-Beträge) entrichtet sind.
Für die Entrichtung von Einkommensteuer und Körperschaftsteuer
(einschließlich Vorauszahlungen) besteht ein Verrechnungsweisungsrecht
(im § 214 Abs 4 lit e BAO).
Anspruchszinsen sind Nebenansprüche (iSd § 3 Abs 2 BAO).
Ihre Bemessungsverjährung richtet sich nach der für die Einkommensteuer
bzw Körperschaftsteuer maßgeblichen Verjährung (§ 207 Abs 2 BAO).
Anspruchszinsen sind mit Abgabenbescheid (iSd § 198 BAO) festzusetzen.
Auf Antrag des Abgabepflichtigen sind Anspruchszinsen insoweit herabzusetzen
oder nicht festzusetzen, als die Nachforderung (oder Gutschrift) Folge eines
rückwirkenden Ereignisses (§ 295a BAO; siehe Abschnitt 31) ist und die Zinsen die
Zeit vor Eintritt des Ereignisses betreffen (§ 205 Abs 6 BAO). Dies gilt unabhängig
davon, mit welchem Verfahrenstitel das rückwirkende Ereignis berücksichtigt wurde.
50

17. Bemessungsverjährung
17.1 Allgemeines
Die Bemessungsverjährung (Festsetzungsverjährung) befristet das Recht
(bzw die Pflicht) der Abgabenbehörde, eine Abgabe festzusetzen.
Zweck der Verjährung ist
• der Eintritt des Rechtsfriedens infolge Zeitablaufes,
• die Vermeidung von Beweisschwierigkeiten und von Fehlern
in der Sachverhaltsermittlung.
Die Verjährung ist von Amts wegen wahrzunehmen. Sie gilt nicht nur für erstmalige
Abgabenfestsetzungen, sondern auch für Abänderungen und Aufhebungen solcher
Festsetzungen. Sie gilt auch für Selbstbemessungsabgaben.
Die Verjährung befristet nicht das Recht, Feststellungsbescheide über die
einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften zu erlassen, abzuändern
oder aufzuheben.
Erfolgt eine Abgabenfestsetzung (zu Unrecht) trotz eingetretener Verjährung,
so kann dies mit Berufung geltend gemacht werden.
17.2 Verjährungsfristen (§ 207 BAO)
Die Verjährungsfrist beträgt im Allgemeinen 5 Jahre.
Hievon abweichend betragen die Verjährungsfristen
• bei den festen Stempelgebühren nach dem II. Abschn des GebG, den Gebühren
nach § 17a VfGG und § 24 VwGG sowie bei den Verbrauchsteuern 3 Jahre,
• soweit eine Abgabe hinterzogen ist, 7 Jahre,
• bei Zwangs-, Ordnungs- und Mutwillensstrafen sowie bei Kostenersätzen 1 Jahr.
Das Recht, einen Verspätungszuschlag (§ 135 BAO), Anspruchszinsen (§ 205 BAO)
oder eine Abgabenerhöhung anzufordern, verjährt gleichzeitig mit dem Recht zur
Festsetzung der Stammabgabe (§ 207 Abs 2 letzter Satz BAO).
51

17.3 Beginn der Verjährung (§ 208 BAO)
Grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem
der Abgabenanspruch entstanden ist;
bei Zwangsstrafen, Ordnungsstrafen, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem
Mutwillensstrafen und Kostenersätzen die Voraussetzungen für die Verhängung
oder Anforderung entstanden sind;
bei Ersatz oder Rückzahlung von Beihil- mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem
fen sowie Rückzahlung von Erstattungen,
Vergütungen und Abgeltungen
diese Abgaben geleistet wurden;
bei vorläufigen Bescheiden
(§ 200 Abs 1 BAO)
bei Eintritt eines rückwirkenden
Ereignisses (iSd § 295a BAO)
bei der Erbschafts- und
Schenkungssteuer unterliegenden
Erwerben von Todes wegen und bei
Zweckzuwendungen von Todes wegen
mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem
(objektiv) die Ungewissheit beseitigt
wurde;
mit Ablauf des Jahres, in dem das
Ereignis eingetreten ist;
mit Ablauf des Jahres, in dem die
Abgabenbehörde von dem Erwerb oder
der Zweckzuwendung Kenntnis erlangt.
17.4 Verlängerung der Verjährungsfrist (§ 209 Abs 1 BAO)
Die Verjährungsfrist wird durch zur Geltendmachung des Abgabenanspruches
oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen von der Abgabenbehörde innerhalb
der Verjährungsfrist unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlungen
um ein Jahr verlängert. Wird eine solche Amtshandlung in einem "Verlängerungsjahr"
unternommen, so endet die Verjährungsfrist erst mit Ablauf des folgenden Jahres.
Beispiele für solche Amtshandlungen:
Zusendung einer Abgabenerklärung, Ergänzungsauftrag, Bedenkenvorhalt, Abgabenbescheide
(erstinstanzlich, Berufungsvorentscheidung, vorläufiger Bescheid; auch später
zB gemäß § 299 Abs 1 BAO aufgehobener Bescheid), Nichtveranlagungsbescheide,
Feststellungsbescheide (§ 188 BAO), Außenprüfung, Amtshilfeersuchen, Einvernahme
von Zeugen und Auskunftspersonen.
Die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften (§ 188 BAO) betreffende
Amtshandlungen (zB Erlassung von Feststellungsbescheiden, Außenprüfungen)
verlängern die Verjährungsfrist für die hievon abgeleitete Einkommensteuer (bzw
Körperschaftsteuer) der Beteiligten.
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Die Amtshandlung muss nicht gegen den Abgabepflichtigen gerichtet sein und ihm
bekannt werden (zB Zeugeneinvernahme). Sie muss weder unbedingt erforderlich
noch rechtmäßig sein.
Beispiele (zur fünfjährigen Verjährungsfrist):
1. Einkommensteuer 2006: Zustellung des Abgabenbescheides im Jahr 2008;
Änderung des Abgabenbescheides im Jahr 2009.
Die Verjährungsfrist endet mit Ablauf des Jahres 2012.
2. Einkommensteuer 2006; Zustellung des Abgabenbescheides im Jahr 2008;
Außenprüfung beginnt im November 2012 und endet im März 2013.
Die Verjährungsfrist endet mit Ablauf des Jahres 2014.
3. Einkommensteuer 2006; Einkommensteuerbescheide (Erstbescheid,
Änderungsbescheide) ergehen in den Jahren 2008, 2010 und 2011; im Jahr 2013 ergeht
ein Feststellungsbescheid (§ 188 BAO), der einen höheren Gewinnanteil ausweist.
Die Verjährungsfrist endet mit Ablauf des Jahres 2012. Die Amtshandlung
des Jahres 2013 erfolgte bereits nach Verjährungseintritt.
Bei Gesamtschuldverhältnissen wirken Unterbrechungshandlungen gegen
alle Gesamtschuldner verjährungsfristverlängernd.
17.5 Hemmung der Verjährung (§ 209 Abs 2 BAO)
Die Verjährung ist gehemmt, solange die Geltendmachung des Abgabenanspruches
innerhalb der letzten 6 Monate der Verjährungsfrist wegen höherer Gewalt nicht
möglich ist. Mit Wegfall der Hemmung läuft der noch unverbrauchte Teil der Frist
weiter.
17.6 Absolute Verjährung (§ 209 Abs 3 BAO)
Das Recht auf Festsetzung einer Abgabe verjährt spätestens 10 Jahre
nach der Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4 BAO).
Diese (absolute) Verjährungsfrist ist weder hemmbar noch verlängerbar.
53

Beispiel:
Zur Gänze hinterzogene Einkommensteuer 2006; Abgabenbescheide ergehen in den Jahren
2013 und 2014; im Jahr 2015 beginnt ein umfangreiches Ermittlungsverfahren, es endet erst
im März 2017.
Die Verjährung (des Rechts, den Einkommensteuerbescheid neuerlich abzuändern) ist
mit Ablauf des Jahres 2016 eingetreten.
Für Erwerbe von Todes wegen und für Zweckzuwendungen von Todes wegen verjährt das Recht
auf Festsetzung der Erbschaftssteuer spätestens 10 Jahre ab Anzeige des Vorganges (bedeutsam
insbesondere für später auftauchende Testamente).
17.7 Abgabenfestsetzung nach Ablauf der Verjährungsfrist (§ 209a BAO)
Der Eintritt der Verjährung steht einer Abgabenfestsetzung, die in einer
Berufungsentscheidung (oder Berufungsvorentscheidung) zu erfolgen hat,
nicht entgegen (§ 209a Abs 1 BAO). Dies gilt auch für die absolute Verjährung
(§ 209 Abs 3 BAO).
Hängt eine Abgabenfestsetzung unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer
Berufung oder eines in Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages ab, so steht der
Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn
• die Berufung oder der Antrag vor Eintritt der Verjährung,
• der Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 Abs 1 BAO vor Ablauf der Jahresfrist
(§ 302 Abs 1 BAO),
• der Wiederaufnahmsantrag vor Ablauf der Frist des § 304 BAO
eingebracht wurde (§ 209a Abs 2 BAO).
Beispiele:
1. Die vor Eintritt der Verjährung der Einkommensteuer eingebrachte Berufung gegen
den Feststellungsbescheid (§ 188 BAO) wird erst nach Verjährungseintritt mit
stattgebender Berufungsvorentscheidung erledigt. Die Änderung (§ 295 Abs 1 BAO) des
abgeleiteten Einkommensteuerbescheides hat trotz Eintritts der Verjährung zu erfolgen.
2. Der Antrag auf Berichtigung gemäß § 293b BAO wird vor Verjährung der Abgabe
eingebracht. Die Berichtigung darf auch nach Eintritt der Verjährung erfolgen.
Weiters ergibt sich die Zulässigkeit, Abgabenfestsetzungen trotz Eintritts der Verjährung abzuändern,
etwa aus § 302 Abs 2 lit a BAO (Berichtigungen gemäß § 293 BAO sind jedenfalls innerhalb eines
Jahres ab Rechtskraft des zu berichtigenden Bescheides zulässig).
54

18. Zahlungserleichterungen (§ 212 BAO)
Zahlungserleichterungen (= Stundungen und Ratenbewilligungen) dürfen nur
bewilligt werden
• auf Ansuchen des Abgabepflichtigen,
• wenn die sofortige oder die sofortige volle Entrichtung der Abgaben
für den Abgabepflichtigen mit erheblichen Härten verbunden wäre,
• wenn die Einbringlichkeit der Abgaben durch den Zahlungsaufschub
nicht gefährdet wird,
• für Abgaben, hinsichtlich derer auf Grund eines Rückstandsausweises
(§ 229 BAO) Einbringungsmaßnahmen für den Fall des bereits erfolgten
oder späteren Eintrittes aller Voraussetzungen hiezu in Betracht kommen,
• für Abgabenschuldigkeiten, die noch nicht entrichtet sind und deren Einhebung
nicht gemäß § 212a BAO ausgesetzt ist.
Eine erhebliche Härte ist eine wirtschaftliche Notlage oder eine finanzielle
Bedrängnis.
Zahlungserleichterungen dürfen nur soweit und solange bewilligt werden, als es
im Ansuchen beantragt ist. Allerdings darf sich die Bewilligung auch auf Abgaben
(zB Einkommensteuervorauszahlungen) erstrecken, deren Gebarung mit jener der
den Gegenstand des Ansuchens bildenden Abgaben zusammengefasst (§ 213 BAO)
verbucht wird (§ 212 Abs 1 BAO).
Zeitgerechte (= vor Ablauf der Zahlungsfrist eingebrachte) Zahlungserleichterungsansuchen
haben einbringungshemmende Wirkung (§ 230 Abs 3 BAO). Später eingebrachten Ansuchen
kann die Abgabenbehörde diese Wirkung zuerkennen (§ 230 Abs 4 BAO).
Die Bewilligung von Zahlungserleichterungen liegt im Ermessen.
Durch Bewilligung der Zahlungserleichterung tritt ein Zahlungsaufschub ein.
In der Praxis erfolgt die Bewilligung unter (auflösenden) Bedingungen
(zB zeitgerechte und vollständige Entrichtung von Selbstbemessungsabgaben).
Zahlungserleichterungen erlöschen durch Terminverlust (bei Nichteinhaltung
eines Ratentermines oder bei Nichterfüllung einer der im Spruch der Bewilligung
festgesetzten Bedingungen). Der Terminverlust wird durch Ausstellung eines
Rückstandsausweises wahrgenommen; erst hiedurch endet der Zahlungsaufschub.
55

Zahlungserleichterungsbewilligungen treten durch Zustellung eines Vollstreckungsbescheides
(§ 230 Abs 7 BAO) außer Kraft. Sie können gemäß § 294 BAO
widerrufen werden (Nachfrist von 1 Monat gemäß § 212 Abs 3 BAO).
Stundungszinsen sind für die Zeit ab rechtzeitiger Einbringung eines Ansuchens
um Zahlungserleichterungen (frühestens ab dem Tag, der dem Zahlungstermin folgt)
bis zum Ende des Zahlungsaufschubes zu entrichten. Sie betragen 4,5 % über dem
Basiszinssatz.
Für Abgabenschuldigkeiten, die den Betrag von insgesamt 750 Euro nicht übersteigen,
besteht keine Stundungszinsenpflicht. Erreichen die Stundungszinsen
im Einzelfall nicht den Betrag von 50 Euro, so sind sie nicht festzusetzen (§ 212
Abs 2 BAO).
Im Fall der nachträglichen Herabsetzung einer Abgabenschuld (zB durch
Berufungsvorentscheidung) hat auf Antrag des Abgabepflichtigen die Berechnung
der Stundungszinsen unter rückwirkender Berücksichtigung des Herabsetzungsbetrages
zu erfolgen.
Die für Zahlungserleichterungen geltenden Vorschriften gelten sinngemäß für
Berufungen gegen die Abweisung von Zahlungserleichterungsansuchen und
für diesbezügliche Vorlageanträge (§ 212 Abs 4 BAO). Solchen Berufungen
(Vorlageanträgen) kommt somit säumniszuschlagsvermeidende und einbringungshemmende
Wirkung zu, wenn sie innerhalb der Nachfrist des § 212 Abs 3 BAO
(1 Monat) eingebracht werden.
19. Aussetzung der Einhebung (§ 212a BAO)
Berufungen haben keine aufschiebende Wirkung (§ 254 BAO).
Eine Aussetzung der Einhebung hat auf Antrag zu erfolgen,
• soweit die Höhe einer einzuhebenden Abgabe unmittelbar oder mittelbar
von der Erledigung einer Berufung abhängt,
• soweit eine Nachforderung unmittelbar oder mittelbar auf einen Bescheid,
° der von einem Anbringen abweicht oder
° dem kein Anbringen zugrunde liegt,
zurückzuführen ist,
56

• höchstens im Ausmaß der sich bei einer dem Begehren des Abgabepflichtigen
Rechnung tragenden Berufungserledigung ergebenden Herabsetzung der
Abgabenschuld.
Beispiele (Einkommensteuer):
1. Vorauszahlungen…………………………............... 12.000,--
Abgabe auf Grund der Abgabenerklärung………... 8.000,--
Abgabe auf Grund des Bescheides……………….. 10.000,--
Eine Aussetzung der Einhebung ist unzulässig, weil der Bescheid – obwohl er
von einem Anbringen abweicht – gegenüber den Vorauszahlungen zu keiner
Nachforderung führt.
2. Vorauszahlungen…………………………............... 12.000,--
Abgabe auf Grund der Abgabenerklärung………... 8.000,--
Abgabe auf Grund des Bescheides……………….. 14.000,--
Eine Aussetzung der Einhebung kommt im Umfang von 2.000,-- in Betracht; der
Bescheid weicht gegenüber der Erklärung zwar um 6.000,-- ab, die Nachforderung
gegenüber den Vorauszahlungen beträgt aber lediglich 2.000,--.
3. Vorauszahlungen…………………………............... 12.000,--
Abgabe auf Grund der Abgabenerklärung………... 15.000,--
Abgabe auf Grund des Bescheides……………….. 20.000,--
Eine Aussetzung der Einhebung kommt trotz einer Nachforderung von 8.000,-lediglich
für 5.000,-- in Betracht, weil der Bescheid nur in diesem Umfang von der
Erklärung abweicht.
4. Vorauszahlungen…………………………............... 12.000,--
Abgabe auf Grund der Abgabenerklärung………... 8.000,--
Abgabe auf Grund des Veranlagungsbescheides.. 8.000,--
Abgabe auf Grund eines ändernden Bescheides... 21.000,--
Eine Aussetzung der Einhebung kommt für einen Betrag von 13.000,-- in Betracht,
weil der neue Bescheid in diesem Umfang zu einer Nachforderung führt.
Die Aussetzung der Einhebung ist nicht zu bewilligen,
• soweit die Berufung nach Lage des Falles wenig erfolgversprechend erscheint,
• soweit mit der Berufung ein Bescheid in Punkten angefochten wird, in denen er
nicht von einem Anbringen des Abgabepflichtigen abweicht, oder
• wenn das Verhalten des Abgabepflichtigen auf eine Gefährdung der
Einbringlichkeit der Abgabe gerichtet ist (§ 212a Abs 2 BAO).
57

Eine Aussetzung der Einhebung kommt auch in Betracht, wenn mit einer Berufung
die Inanspruchnahme für eine Abgabe an sich angefochten ist (zB Berufung des
Haftungspflichtigen gegen den Haftungsbescheid).
Anträge auf Aussetzung der Einhebung können bis zur Entscheidung über
die Berufung gestellt werden. Sie sind zB zurückzuweisen, wenn sie nicht
die Darstellung der Ermittlung des für die Aussetzung in Betracht kommenden
Abgabenbetrages enthalten (§ 212a Abs 3 BAO).
Die für die Aussetzung geltenden Vorschriften (zB Hemmung der Einbringung nach
§ 230 Abs 6 BAO) sind auf Berufungen gegen die Abweisung derartiger Anträge und
auf diesbezügliche Vorlageanträge sinngemäß anzuwenden (§ 212a Abs 4 BAO).
Auf Antrag sind durch Verwendung eines Guthabens oder sonstiger Gutschriften
getilgte Beträge in die Aussetzung einzubeziehen, wenn die Tilgung erfolgte
• vor Fälligkeit der Abgabenschuldigkeit,
• vor Ablauf der Nachfrist des § 210 Abs 2 BAO (1 Monat ab Zustellung des
Bescheides, mit dem ein Bescheid, der eine Gutschrift zur Folge hatte,
aufgehoben wird),
• bei später als einen Monat vor ihrer Fälligkeit festgesetzten Abgaben vor Ablauf
eines Monats ab Bekanntgabe des maßgeblichen Bescheides,
• nach Einbringen des Aussetzungsantrages oder
• innerhalb einer Nachfrist des § 212a Abs 7 BAO (1 Monat ab Ablauf
oder Widerruf der Aussetzung der Einhebung).
Der auf Grund der Aussetzung bestehende Zahlungsaufschub endet
• mit Ablauf der Aussetzung (zu verfügen anlässlich jeder das Berufungsverfahren
abschließenden Erledigung wie zB einer Berufungsvorentscheidung),
• mit Widerruf (§ 294 BAO) der Aussetzung,
• mit Entrichtung der ausgesetzten Beträge (wobei Zahlungen, sonstige
Gutschriften sowie Guthaben nur auf Verlangen des Abgabepflichtigen
zur Entrichtung ausgesetzter Beträge verwendet werden dürfen).
Der Ablauf anlässlich der Berufungsvorentscheidung schließt eine neuerliche
Aussetzung nach Stellung des Vorlageantrages nicht aus (§ 212a Abs 5 BAO).
Während der Aussetzung der Einhebung ist die Einhebungsverjährung
gehemmt (§ 238 Abs 3 lit b BAO).
58

Dem Abgabepflichtigen steht für die Entrichtung der ausgesetzt gewesenen Abgabe eine
Nachfrist von einem Monat ab Bekanntgabe des Ablaufbescheides (§ 212a Abs 5 BAO)
oder des Widerrufsbescheides (§ 294 BAO) zu (§ 212a Abs 7 erster Satz BAO).
Aussetzungszinsen (2 % über dem Basiszinssatz) sind für die Zeit, in der auf
Grund des Aussetzungsantrages Einbringungsmaßnahmen weder eingeleitet noch
fortgesetzt werden dürfen (§ 230 Abs 6 BAO), sowie für die Zeit des Zahlungsaufschubes
auf Grund der Bewilligung der Aussetzung zu entrichten.
Aussetzungszinsen dürfen erst festgesetzt werden
• bei Nichtstattgabe des Aussetzungsantrages ab Erlassung dieses Bescheides,
• ab Ablauf (§ 212a Abs 5 BAO) bzw Widerruf (§ 294 BAO) der Aussetzung.
Fällig sind Aussetzungszinsen 1 Monat nach Zustellung des Zinsenbescheides
(nach § 210 Abs 1 BAO).
Im Fall der nachträglichen Herabsetzung der Abgabenschuld hat die Berechnung
der Aussetzungszinsen unter rückwirkender Berücksichtigung des Herabsetzungsbetrages
zu erfolgen (§ 212a Abs 9 BAO). Dies hat von Amts wegen zu geschehen.
20. Säumniszuschläge (§ 217 BAO)
20.1 Allgemeines
Werden Abgaben (ausgenommen Nebengebühren iSd § 3 Abs 2 lit d BAO, somit
zB Säumniszuschläge, Stundungszinsen) nicht rechtzeitig (insbesondere nicht
spätestens am Fälligkeitstag) entrichtet, so sind (bis zu drei) Säumniszuschläge
festzusetzen.
Ein erster Säumniszuschlag ist bei Nichtentrichtung spätestens am Fälligkeitstag
in Höhe von 2% des nicht zeitgerecht entrichteten Abgabenbetrages festzusetzen.
Ein zweiter Säumniszuschlag (in Höhe von 1%) ist festzusetzen, soweit die Abgabe
nicht spätestens 3 Monate nach dem Eintritt ihrer Vollstreckbarkeit (§ 226 BAO)
entrichtet ist.
Ein dritter Säumniszuschlag ist für eine Abgabe festzusetzen, soweit sie nicht
spätestens 3 Monate nach dem Eintritt der Verpflichtung zur Entrichtung des zweiten
Säumniszuschlages entrichtet ist. Auch dieser Säumniszuschlag beträgt 1% des
59

nicht entrichteten Abgabenbetrages.Die Säumniszuschläge werden einen Monat ab
Zustellung des sie festsetzenden Bescheides fällig (§ 210 Abs 1 BAO).
Ein erster Säumniszuschlag ist nicht verwirkt bei "ausnahmsweiser Säumnis"
(§ 217 Abs 5 BAO); das ist eine Säumnis von nicht mehr als 5 Tagen (ohne
Einrechnung von Samstagen, Sonntagen, gesetzlichen Feiertagen, Karfreitag
und 24. Dezember) zuzüglich der dreitägigen Respirofrist (des § 211 Abs 2
und 3 BAO; 3 Tage bei Überweisungen), wenn innerhalb der letzten 6 Monate
vor der Säumnis alle übrigen mit der "säumigen" Abgabe zusammengefasst zu
verbuchenden Abgaben zeitgerecht entrichtet wurden.
Säumniszuschläge sind (nach § 217 Abs 4 BAO) für Abgabenschuldigkeiten
beispielsweise insoweit nicht zu entrichten, als
• einem zeitgerecht eingebrachten Ansuchen um Zahlungserleichterungen
(§ 212 BAO) nach § 230 Abs 3 BAO einbringungshemmende Wirkung zukommt
(somit ab Einbringung bis zur Erledigung des Ansuchens),
• die Nachfrist des § 212 Abs 3 zweiter Satz BAO (1 Monat ab Nichtstattgabe eines
zeitgerecht eingereichten Ansuchens um Zahlungserleichterungen) zusteht,
• ein Zahlungsaufschub auf Grund der Bewilligung von Zahlungserleichterungen
(§ 212 BAO) zusteht,
• einem Antrag auf Aussetzung der Einhebung (§ 212a BAO) nach § 230
Abs 6 BAO einbringungshemmende Wirkung zukommt (somit ab Einbringung
des Antrages bis zu seiner bescheidmäßigen Erledigung),
• ein Zahlungsaufschub auf Grund einer Aussetzung der Einhebung bewilligt ist.
20.2 Abänderung (Aufhebung) von Säumniszuschlagsbescheiden
Auf Antrag des Abgabepflichtigen sind Säumniszuschläge (nach § 217 Abs 7
und 8 BAO) insoweit herabzusetzen bzw nicht festzusetzen, als
• den Abgabepflichtigen an der Säumnis kein grobes Verschulden trifft,
insbesondere soweit bei Selbstbemessungsabgaben (zB Umsatzsteuer-
Vorauszahlungen, Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag) kein grobes Verschulden
an der Unrichtigkeit der Selbstberechnung vorliegt;
• nachträglich die Abgabenschuld herabgesetzt wird (zB in einer Berufungsvorentscheidung
oder bei Änderung nach § 295 BAO); dies gilt sinngemäß,
soweit sich eine Gutschrift aus einer Veranlagung ergibt (bei die festgesetzten
Vorauszahlungen betreffenden Säumniszuschlägen) sowie für Nachforderungszinsen
(§ 205 BAO), soweit nachträglich dieselbe Abgabe (Einkommen- bzw
Körperschaftsteuer) betreffende Gutschriftszinsen festgesetzt werden.
60

21. Sicherstellungsauftrag (§ 232 BAO)
Für das Sicherungsverfahren kann (Ermessen) von der Abgabenbehörde
ein Sicherstellungsauftrag erlassen werden.
Ein solcher Bescheid ist ab dem Zeitpunkt des Entstehens des
Abgabenanspruches bis zum Zeitpunkt der Vollstreckbarkeit zulässig,
wenn die Einbringung der Abgabe gefährdet oder wesentlich erschwert ist.
Der Sicherstellungsauftrag hat (abgesehen von sich aus den §§ 93 und 96 BAO
ergebenden Merkmalen, wie zB die Bezeichnung als Bescheid) zu enthalten
- die voraussichtliche Höhe der Abgabenschuld;
- die Gründe, aus denen sich die Gefährdung oder Erschwerung der Einbringung
der Abgabe ergibt (zB drohendes Konkurs- oder Ausgleichsverfahren,
Exekutionsführung von dritter Seite, Vermögensverlagerungen ins Ausland
oder an Angehörige);
- den Vermerk, dass die Anordnung der Sicherstellung sofort in Vollzug
gesetzt werden kann;
- die Bestimmung des Betrages, durch dessen Hinterlegung der Abgabepflichtige
erwirken kann, dass Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages
unterbleiben oder bereits vollzogene Maßnahmen aufgehoben werden.
Die Begründung (§ 93 Abs 3 lit a BAO) des Sicherstellungsauftrages hat
insbesondere darzulegen
- die Umstände, die für die Gefährdung oder Erschwerung sprechen,
- die für die Höhe der Abgaben maßgeblichen Umstände.
Die Zustellung des Sicherstellungsauftrages kann trotz Zustellungsbevollmächtigung
unmittelbar an den Abgabepflichtigen erfolgen (§ 103 Abs 1 BAO).
Seine Zustellung kann auch zusammen mit der Verständigung von der gerichtlichen
Exekutionsbewilligung durch Organe des Gerichtes erfolgen (§ 233 Abs 2 BAO).
Der Sicherstellungsauftrag ist Exekutionstitel für das finanzbehördliche
und für das gerichtliche Sicherungsverfahren.
Anträge der Abgabenbehörde auf Vormerkung von Pfandrechten (§ 38 lit c GrundbuchsG 1955)
für Abgabenforderungen kommen (zwecks Sicherung des Pfandranges) in Betracht.
61

22. Löschung und Nachsicht (§§ 235 und 236 BAO)
22.1 Löschung (§ 235 BAO)
Fällige Abgabenschuldigkeiten können durch Abschreibung gelöscht werden,
• wenn alle Möglichkeiten der Einbringung erfolglos versucht worden sind oder
• wenn Einbringungsmaßnahmen offenkundig aussichtslos sind und
• wenn auf Grund der Sachlage nicht angenommen werden kann, dass
Einbringungsmaßnahmen zu einem späteren Zeitpunkt zu einem Erfolg
führen werden.
Die Löschung liegt im Ermessen der Abgabenbehörde. Sie hat durch
Bescheid zu erfolgen. Durch die Löschung erlischt der Abgabenanspruch.
Wird die Löschung nach § 294 BAO widerrufen, so lebt der Abgabenanspruch
wieder auf (Nachfrist von 1 Monat).
22.2 Nachsicht (§ 236 BAO)
Eine Nachsicht setzt voraus:
• Antrag des Abgabepflichtigen,
• Unbilligkeit der Einhebung der Abgabe nach Lage des Falles und
• Fälligkeit bzw bereits erfolgte Entrichtung der Abgabe.
Die Unbilligkeit der Einhebung kann persönlich oder sachlich bedingt sein.
Eine persönliche Unbilligkeit (wirtschaftliches Missverhältnis der Auswirkungen
der Abgabeneinhebung zu den im Bereich des Abgabepflichtigen entstehenden
Nachteilen) liegt etwa vor, wenn die Einhebung zur Existenzgefährdung des
Abgabepflichtigen oder zur Verschleuderung von Vermögenswerten führen würde.
Eine sachliche Unbilligkeit der Abgabeneinhebung liegt vor, wenn im Einzelfall
bei Anwendung des Gesetzes ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes
Ergebnis eintritt.
Beispiele (für sachliche Unbilligkeiten):
Vom Gesetzgeber offenbar nicht gewollte Doppelbesteuerungen oder die Beseitigung
eines Vertrauensschadens (als Folge des Grundsatzes von Treu und Glauben).
62

Die Nachsicht liegt im Ermessen. Zu den ermessensrelevanten Umständen gehört
zB das bisherige abgabenrechtliche Verhalten des Abgabepflichtigen (daher idR
keine Nachsicht für hinterzogene Abgaben).
Die Nachsicht hat durch Bescheid zu erfolgen.
Durch die Nachsicht erlischt der Abgabenanspruch.
Der Abgabenanspruch lebt bei Widerruf (§ 294 BAO) der Nachsicht wieder auf.
Bei Widerruf ist eine Nachfrist von 1 Monat zu setzen.
23. Einhebungsverjährung (§ 238 BAO)
Die Einhebungsverjährung befristet das Recht, eine fällige Abgabe einzuheben
(zB diesbezügliche Verrechnung von Zahlungen, Haftungsinanspruchnahmen)
und zwangsweise einzubringen.
Die Verjährungsfrist beträgt 5 Jahre. Sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres,
in welchem die Abgabe fällig geworden ist. Sie endet keinesfalls früher als das Recht
zur Festsetzung der Abgabe.
Die Einhebungsverjährungsfrist wird durch jede zur Durchsetzung des Anspruches
unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung unterbrochen.
Die Verjährungsfrist beginnt mit Ablauf des Jahres, in dem die Unterbrechung
eingetreten ist, neu zu laufen.
Solche Unterbrechungshandlungen sind beispielsweise:
• Mahnungen (§ 227 BAO, auch freiwillige Mahnungen),
• Vollstreckungsmaßnahmen (zB Pfändungen),
• Zahlungserleichterungen (§ 212 BAO),
• Haftungsbescheide (§ 224 BAO),
• Ermittlungshandlungen im Einhebungs- und Vollstreckungsverfahren
(zB Amtshilfeersuchen, Auskunftsverlangen).
63

Beispiel:
Eine Abgabe ist am 20. Dezember 2007 fällig. Das Finanzamt bewilligt Stundungen
(Zahlungserleichterungen iSd § 212 BAO) bis Ende Juni 2008 sowie nochmals bis Ende
Mai 2009. Im Jahr 2009, 2011 und 2013 erfolgen (ergebnislose) Vollstreckungsversuche.
Die Einhebungsverjährung tritt mit Ablauf des Jahres 2018 ein.
Gegen einen Gesamtschuldner gerichtete Unterbrechungshandlungen wirken
auch gegen die übrigen Gesamtschuldner.
Die Einhebungsverjährung ist gehemmt, solange
• innerhalb der letzten 6 Monate der Verjährungsfrist wegen höherer Gewalt
die Einhebung oder zwangsweise Einbringung der Abgabe nicht möglich ist,
• die Einhebung der Abgabe ausgesetzt (§ 212a BAO) ist,
• einer Beschwerde beim VwGH oder VfGH aufschiebende Wirkung zuerkannt ist.
24. Rückzahlung (§§ 239 bis 241 BAO)
24.1 Rückzahlung von Guthaben (§ 239 BAO)
Ein Guthaben entsteht, wenn auf einem Abgabenkonto die Summe
der Gutschriften die Summe der Lastschriften übersteigt.
Erst nach allfälliger Verwendung gemäß § 215 Abs 1 bis 3 BAO (zB für fällige
Abgabenschulden des Abgabepflichtigen bei einem anderen Finanzamt)
verbleibende Guthaben sind nach § 239 BAO rückzahlbar.
Die Rückzahlung hat auf Antrag des Abgabepflichtigen zu erfolgen;
sie kann auch von Amts wegen erfolgen.
Wird dem Rückzahlungsantrag nicht zur Gänze entsprochen, so hat die Abweisung
(bzw Zurückweisung) des Antrages mit Bescheid zu erfolgen.
Ist der Abgabepflichtige nach bürgerlichem Recht nicht rechtsfähig (zB GesBR),
so dürfen Rückzahlungen (außer an den Vermögensverwalter iSd § 80 Abs 2 BAO)
nur an die nach bürgerlichem Recht über das Guthaben Verfügungsberechtigten
erfolgen.
64

Bei Gesamtschuldverhältnissen (§ 6 BAO) hat den Rückzahlungsanspruch
jener Mitschuldner, der die (für das Guthaben maßgeblichen) Abgaben tatsächlich
entrichtet hat.
Der Anspruch auf Rückzahlung erlischt nach 30 Jahren (§ 1478 ABGB).
Die Abgabenbehörde kann (Ermessen) solche Rückzahlungen, Umbuchungen
und Überrechnungen auf jenen Teil des Guthabens beschränken, der die der Höhe
nach festgesetzten Abgabenschuldigkeiten übersteigt, die der Abgabepflichtige
nicht später als 3 Monate nach der Stellung des Antrages (auf Rückzahlung,
Umbuchung oder Überrechnung) zu entrichten haben wird.
24.2 Rückzahlung zu Unrecht einbehaltener Beträge (§ 240 BAO)
Bei Abfuhrabgaben (zB Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer) darf der Abfuhrpflichtige
zu Unrecht einbehaltene Beträge während eines Kalenderjahres ausgleichen oder
auf Verlangen des Abgabenschuldners zurückzahlen (§ 240 Abs 1 BAO).
Der Abgabenschuldner kann bei dem für die Erhebung der Einkommensteuer
(Körperschaftsteuer) zuständigen Finanzamt die Rückzahlung vom Abfuhrpflichtigen
zu Unrecht einbehaltener Beträge beantragen, soweit nicht die Rückzahlung im
Wege einer Veranlagung zu erfolgen hat, im Fall eines Antrages auf Veranlagung
zu erfolgen hätte oder bereits erfolgt ist.
Beispiel:
Der Arbeitnehmer kann bei seinem Wohnsitzfinanzamt die Rückzahlung von
Lohnsteuerbeträgen, die der Arbeitgeber zu Unrecht einbehalten hat, beantragen.
Dies betrifft zB für sonstige (nicht bei der Veranlagung einzubeziehende) Bezüge
(§ 67 EStG 1988) überhöht einbehaltene Lohnsteuerbeträge oder Lohnsteuer, die
einbehalten wurde, obwohl kein Dienstverhältnis iSd § 47 EStG 1988 vorliegt.
Das Antragsrecht ist befristet (5 Jahre nach Ablauf des Jahres der Einbehaltung).
Diese Frist ist eine nicht verlängerbare Fallfrist.
Über den Antrag ist stets, auch wenn ihm vollinhaltlich entsprochen wird,
mit Bescheid abzusprechen.
Soweit ein zu Unrecht einbehaltener Betrag gemäß § 240 Abs 3 BAO zurückgezahlt
wurde oder im Fall einer Antragstellung zurückzuzahlen wäre, sind keine (an den
Abfuhrpflichtigen gerichtete) "Gutschriftsbescheide" zu erlassen (§ 202 Abs 2 BAO).
65

Die stattgebende Erledigung eines Rückzahlungsantrages führt zu keinem Guthaben
iSd § 215 BAO, sondern zur Rückzahlung des Betrages (auch dann, wenn der
Abgabepflichtige fällige Abgabenrückstände hat).
24.3 Weitere Rückzahlungstatbestände (§ 241 BAO)
Soweit eine Abgabe zu Unrecht zwangsweise eingebracht wurde,
ist sie auf Antrag zurückzuzahlen (§ 241 Abs 1 BAO).
Zu Unrecht eingebracht ist eine Abgabe etwa, die zwangsweise eingebracht wurde
• trotz Eintritts der Einhebungsverjährung (§ 238 BAO),
• trotz Hemmung der Einbringung (§ 230 BAO, zB durch Antrag auf Aussetzung
der Einhebung) oder,
• obwohl das Leistungsgebot (zB Abgabenbescheid) nicht zugestellt wurde.
Anträge auf Rückzahlung gemäß § 241 BAO können bis zum Ablauf des dritten
Kalenderjahres gestellt werden, das auf das Jahr folgt, in dem der Betrag zu Unrecht
entrichtet wurde (§ 241 Abs 3 BAO). Diese Frist ist eine nicht verlängerbare Fallfrist.
Rückzahlungen nach § 241 BAO führen zu keinem Guthaben iSd § 215 BAO;
sie haben daher auch dann zu erfolgen, wenn auf dem Abgabenkonto ein fälliger
Rückstand besteht.
25. Berufungsverfahren
25.1 Berufung (§§ 243 und 244 BAO)
Gegen Bescheide, die Abgabenbehörden in erster Instanz erlassen, sind Berufungen
zulässig, soweit in Abgabenvorschriften nicht anderes bestimmt ist (§ 243 BAO).
Das Berufungsrecht besteht auch gegen Bescheide, die einem Anbringen der Partei
vollinhaltlich Rechnung tragen. Im Berufungsverfahren besteht kein Neuerungsverbot
(§ 280 BAO).
Gegen sog faktische Amtshandlungen (= Ausübung unmittelbarer verwaltungsbehördlicher Befehls-
und Zwangsgewalt, zB Beschlagnahme von Unterlagen, Festnahmen) in Abgabenverfahren besteht
die Möglichkeit der Beschwerde an die unabhängigen Verwaltungssenate (Art 129a Abs 1 Z 2 B-VG;
bzw in Finanzstrafsachen an den Vorsitzenden des Berufungssenates, § 62 Abs 4 FinStrG).
66

Gegen verfahrensleitende Verfügungen (§ 94 BAO) ist kein abgesondertes
Rechtsmittel zulässig. Solche Bescheide können erst in der Berufung gegen
den die Angelegenheit abschließenden Bescheid angefochten werden.
Beispiele:
• Verweigerung der Akteneinsicht (§ 90 BAO) gegenüber der Partei
während eines laufenden Verfahrens,
• Ablehnung eines Fristerstreckungsantrages (§ 110 BAO),
• Prüfungsauftrag (§ 148 BAO),
• Ablehnung von Beweisanträgen (§ 183 BAO),
• Auftrag zur Mängelbehebung (zB § 85 Abs 2 BAO, § 275 BAO).
Gegen sonstige verfahrensrechtliche Bescheide ist ein abgesondertes Rechtsmittel
zulässig.
Beispiele:
• Zurückweisung oder Abweisung eines Wiederaufnahmsantrages,
• Verweigerung der Akteneinsicht (§ 90 BAO) gegenüber Dritten,
• Abweisung oder Zurückweisung eines Antrages auf Nachsicht (§ 236 BAO),
• Zurückweisung einer Berufung (§ 273 BAO).
25.2 Berufungsfrist (§ 245 BAO)
Die Berufungsfrist beträgt 1 Monat ab Bekanntgabe des Bescheides
(§ 245 Abs 1 BAO).
Nach Wochen, Monaten oder Jahren bestimmte Fristen enden mit Ablauf
des Tages der letzten Woche oder des letzten Monats, der durch seine Benennung
oder Zahl dem für den Fristbeginn maßgebenden Tag entspricht. Fehlt dieser Tag
im letzten Monat, so endet die Frist mit dem letzten Tag dieses Monats (§ 108
Abs 2 BAO).
Beispiele (Monatsfrist):
Fristbeginn Fristende
10. Jänner 10. Februar
31. März 30. April
30. April 30. Mai
67

Fällt das Ende der Frist auf einen Samstag, Sonntag, gesetzlichen Feiertag,
Karfreitag oder 24. Dezember, so gilt der nächste Tag, wenn er nicht einer
der vorgenannten Tage ist, als letzter Tag der Frist (§ 108 Abs 3 BAO).
Beispiel:
Bescheidzustellung am 21. Februar 2008; die Berufungsfrist endet am Dienstag,
den 25. März 2008 (21. März 2008 ist Karfreitag).
Tage des Postlaufes werden nach § 108 Abs 4 BAO in die Frist nicht eingerechnet,
sofern das Schriftstück innerhalb der Frist der Post übergeben und auf dem
Briefumschlag an die zuständige Behörde mit richtiger Anschrift gerichtet ist.
Enthält ein Bescheid die Ankündigung, es werde noch eine Begründung zum Bescheid separat
ergehen, so wird die Berufungsfrist nicht vor Bekanntgabe der fehlenden Begründung oder der
Mitteilung, dass die Ankündigung als gegenstandslos zu betrachten ist, in Lauf gesetzt (§ 245
Abs 1 BAO).
Die Verlängerung der Berufungsfrist ist aus berücksichtigungswürdigen Gründen,
auch wiederholt, zulässig (§ 245 Abs 3 BAO). Sie liegt im Ermessen und hat mit
Bescheid zu erfolgen.
Die Verlängerung setzt einen vor Fristablauf gestellten Antrag voraus.
Die Hemmung der Berufungsfrist tritt ein (§ 245 Abs 2 und 3 BAO)
• durch einen Antrag auf Mitteilung der einem Bescheid ganz oder teilweise
fehlenden Begründung,
• durch einen Antrag auf Verlängerung der Berufungsfrist.
Die Hemmung der Frist beginnt mit dem Tag der Einbringung des Antrages
(zB Postaufgabe, Überreichung), wenn die Einbringung innerhalb der Berufungsfrist
erfolgt.
Die Hemmung endet mit dem Tag der Zustellung der Mitteilung der fehlenden
Begründung bzw der Entscheidung über den Fristverlängerungsantrag.
Die Hemmung als Folge des Fristverlängerungsantrages kann jedoch nicht dazu
führen, dass die Berufungsfrist erst nach dem Zeitpunkt, bis zu dem letztmals ihre
Verlängerung beantragt wurde, abläuft (§ 245 Abs 4 letzter Satz BAO).
68

Beispiele:
1. Bescheidzustellung 4. Mai; Einbringung des Fristverlängerungsantrages
14. Mai; beantragte Frist 30. Juni; Zustellung der Abweisung des Antrages
28. Juni. Ende der Berufungsfrist jedenfalls 30. Juni.
2. Bescheidzustellung 10. Oktober; rechtzeitiger Fristverlängerungsantrag;
beantragte Frist 25. November; Finanzamt reagiert nicht. Ende der
Berufungsfrist daher 25. November.
Verspätete Berufungen sind zurückzuweisen (§ 273 Abs 1 lit b BAO).
Bei nicht grob verschuldeter Fristversäumung kommt eine Wiedereinsetzung
in den vorigen Stand (§ 308 BAO) in Betracht.
25.3 Berufungsbefugnis (§§ 246 und 248 BAO)
Zur Einbringung einer Berufung ist jeder befugt, an den der anzufechtende Bescheid
wirksam ergangen ist; bei Feststellungs- und Grundsteuermessbescheiden auch
jeder, gegen den ein solcher Bescheid wirkt (§ 246 BAO).
Ein (persönlich) Haftungspflichtiger kann innerhalb der Berufungsfrist für
den Haftungsbescheid auch gegen den (gegebenenfalls rechtskräftigen)
Bescheid über den Abgabenanspruch berufen (§ 248 BAO).
Durch einen Antrag auf Mitteilung des dem Haftungspflichtigen noch nicht
zur Kenntnis gebrachten Abgabenanspruches wird der Lauf der Berufungsfrist
gehemmt (§ 248 zweiter Satz BAO).
Berufungen eines hiezu nicht Befugten sind als nicht zulässig zurückzuweisen
(§ 273 Abs 1 lit a BAO).
25.4 Einbringungsbehörde (§§ 93 Abs 4 und 249 BAO)
Die Berufung ist einzubringen bei
• der Bescheidbehörde,
• der Abgabenbehörde zweiter Instanz,
• im Fall eines Zuständigkeitsüberganges bei der neu zuständigen
Abgabenbehörde erster Instanz oder bei
• der in der Rechtsmittelbelehrung unrichtig angegebenen Abgabenbehörde.
69

Wird die Berufung bei einer unzuständigen Behörde eingereicht, so ist sie ohne
unnötigen Aufschub (auf Gefahr des Einschreiters) an die zuständige Behörde
weiterzuleiten (§ 50 BAO).
25.5 Inhalt der Berufung (§ 250 BAO)
Die Berufung hat folgende Bestandteile zu enthalten:
a) die Bezeichnung des angefochtenen Bescheides,
b) die angefochtenen Teile des Bescheides,
c) die beantragten Änderungen (Berufungsbegehren),
d) eine Begründung.
Fehlen solche Inhaltserfordernisse, so ist ein Mängelbehebungsauftrag (§ 275 BAO)
zu erlassen. Zum Mängelbehebungsverfahren siehe Abschnitt 25.12.3.
Der Umfang der Anfechtung kann im Berufungsverfahren nachträglich erweitert oder
eingeschränkt werden (kein Neuerungsverbot, § 115 Abs 4 BAO und § 280 BAO).
25.6 Umfang der Anfechtbarkeit (§§ 251 und 252 BAO)
Die BAO kennt (grundsätzlich) keine Teilrechtskraft. Die volle Anfechtbarkeit
bedeutet, dass der Bescheid auch in gegenüber früheren Bescheiden nicht
geänderten Bereichen (auch nochmals) bekämpfbar ist.
Daher sind voll anfechtbar
• Bescheide, die an die Stelle früherer Bescheide treten
(zB bei Änderung gemäß § 295 Abs 1 BAO),
• endgültige Bescheide nach vorläufigen sowie endgültig erklärende Bescheide
(§ 200 Abs 2 BAO),
• neue Sachbescheide bei Wiederaufnahme des Verfahrens (§ 303 BAO) und
bei Aufhebung gemäß § 299 Abs 1 BAO.
Treten Bescheide zu Bescheiden hinzu, so sind nur die hinzutretenden Bescheide
(zB gemäß § 293 BAO oder § 293b BAO berichtigende Bescheide) anfechtbar.
Ein Bescheid, der von einem Grundlagenbescheid (zB Feststellungsbescheid
nach § 188 BAO) abgeleitet ist, kann nicht mit der Begründung angefochten werden,
dass die in dem Grundlagenbescheid getroffenen Entscheidungen unzutreffend sind
(§ 252 BAO). Ein solcher Einwand könnte nur gegen den Grundlagenbescheid
erhoben werden.
70

Eine gegen den (abgeleiteten) Bescheid eingebrachte Berufung ist, wenn
darin lediglich die Unrichtigkeit des Grundlagenbescheides behauptet wird,
als unbegründet abzuweisen.
Beispiel:
Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften (§ 188 BAO)
ist Grundlagenbescheid zB für die Einkommensteuerbescheide der Beteiligten.
Die Bindung (§ 192 BAO) bzw die Anwendbarkeit des § 252 BAO setzt voraus, dass
der Grundlagenbescheid dem Betreffenden gegenüber wirksam erlassen wurde.
25.7 Keine aufschiebende Wirkung (§ 254 BAO)
Durch Einbringung einer Berufung wird die Wirksamkeit des angefochtenen
Bescheides nicht gehemmt, insbesondere die Einhebung und zwangsweise
Einbringung der Abgabe nicht aufgehalten (§ 254 BAO).
Nach Maßgabe des § 212a BAO ist die Aussetzung der Einhebung strittiger Beträge vorzunehmen.
Auch Zahlungserleichterungen (§ 212 BAO) dürfen gegebenenfalls für berufungsverfangene Beträge
bewilligt werden.
25.8 Rechtsmittelverzicht ( § 255 BAO)
Auf die Einbringung einer Berufung kann schriftlich oder mündlich (zur Niederschrift)
verzichtet werden.
Ein vor der Bescheiderlassung abgegebener Rechtsmittelverzicht ist nur wirksam,
wenn aus der Verzichtserklärung hervorgeht, dass dem Verzichtenden im Zeitpunkt
der Abgabe dieser Erklärung
- der Bescheidinhalt (bei Abgabenbescheiden idR ohne Fälligkeitsangabe),
- die Abgabenbelastung (Grundlagen und Höhe der Abgabe) und
- eine allfällige Mehrbelastung (Abweichungen gegenüber der bisherigen
Belastung)
bekannt waren und die Abgabenbehörde von diesen Grundlagen
im Bescheid nicht abweicht.
Der Rechtsmittelverzicht bindet nicht die Abgabenbehörde. Sie kann von den dem
Verzicht zugrunde gelegten Auffassungen abweichen; dadurch verliert der Verzicht
allerdings seine Wirksamkeit.
71

Ungültig ist ein Rechtsmittelverzicht, der auf Willensmängeln beruht, etwa auf
• einem von der Abgabenbehörde verursachten Irrtum,
• physischem oder psychischem Zwang,
• einer Drohung,
• einer Verweigerung der erbetenen Bedenkzeit.
Die Verzichtserklärung ist nicht zurücknehmbar.
Ein Teilverzicht ist unzulässig und somit unwirksam.
Der Rechtsmittelverzicht eines Gesamtschuldners wirkt nicht auch
für die übrigen Gesamtschuldner.
Trotz Rechtsmittelverzichts sollte der Bescheid eine positive Rechtsmittelbelehrung enthalten.
Fehlt sie nämlich, so wird die Frist zur Einbringung einer Berufung, in der die Wirksamkeit oder
die Gültigkeit des Rechtsmittelverzichts bekämpft wird, nicht in Lauf gesetzt (§ 93 Abs 4 BAO).
Eine trotz wirksamen und gültigen Rechtsmittelverzichts eingebrachte Berufung
ist unzulässig und daher zurückzuweisen (§ 273 Abs 1 lit a BAO).
Die Möglichkeit, den Bescheid hinsichtlich der Fälligkeit einer festgesetzten Abgabe
anzufechten, bleibt unberührt (§ 255 Abs 3 zweiter Satz BAO).
Ein Rechtsmittelverzicht bedeutet keinen Verzicht auf einen Wiederaufnahmsantrag
oder auf einen Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 Abs 1 BAO.
Ein Verzicht auf die Einbringung eines Vorlageantrages ist möglich
(nach § 276 Abs 4 zweiter Satz BAO).
25.9 Zurücknahme der Berufung (§ 256 BAO)
Berufungen können bis zur Bekanntgabe der Entscheidung über die Berufung
schriftlich oder mündlich (zur Niederschrift) zurückgenommen werden.
Die Zurücknahme ist unwiderruflich. Die Berufung kann nicht - innerhalb
der noch offenen Monatsfrist - neuerlich eingebracht werden. Ebenso wie der
Rechtsmittelverzicht ist auch die Zurücknahme bei Willensmängeln ungültig.
Eine teilweise "Zurücknahme" ist als Einschränkung des Berufungsbegehrens zu werten. Eine solche
Einschränkung führt zum Verlust des Anspruches auf Entscheidung im Umfang der Einschränkung.
72

Wurden Beitrittserklärungen abgegeben, so ist die Zurücknahme der Berufung
nur wirksam, wenn ihr alle Beigetretenen zustimmen (§ 256 Abs 2 BAO).
Wurde eine Berufung zurückgenommen, so hat die Abgabenbehörde (erster
oder zweiter Instanz) die Berufung mit Bescheid als gegenstandslos zu erklären
(§ 256 Abs 3 BAO).
Dies gilt auch, wenn die Berufung nach Erlassung einer Berufungsvorentscheidung
(nach Stellung eines Vorlageantrages) zurückgenommen wird. Diesfalls führt der
Gegenstandsloserklärungsbescheid zur Aufhebung der Berufungsvorentscheidung
(und damit zum Wiederaufleben des angefochtenen erstinstanzlichen Bescheides).
Auch Vorlageanträge können zurückgenommen werden
(§ 276 Abs 4 zweiter Satz BAO).
25.10 Beitritt zur Berufung (§§ 257 bis 259 BAO)
Einer Berufung, über die noch nicht rechtskräftig entschieden wurde, kann jeder
beitreten, der für die den Gegenstand des angefochtenen Bescheides bildende
Abgabe als Gesamtschuldner oder als Haftungspflichtiger in Betracht kommt
(§ 257 Abs 1 BAO), aber noch nicht in Anspruch genommen wurde.
Beispiel:
Der Arbeitnehmer kann einer Berufung des Arbeitgebers gegen
einen Lohnsteuerhaftungsbescheid (§ 82 EStG 1988) beitreten.
Der Beigetretene kann die gleichen Rechte geltend machen,
die dem Berufungswerber zustehen (§ 257 Abs 2 BAO).
Er kann zB das Berufungsbegehren erweitern, hat Anspruch auf Zustellung
der Berufungsvorentscheidung bzw der Berufungsentscheidung, kann einen
Vorlageantrag bzw eine VwGH (VfGH)-Beschwerde einbringen.
Der Beitritt ist bei der Behörde, die den angefochtenen Bescheid erlassen hat,
schriftlich zu erklären (§ 258 Abs 1 BAO).
73

Die Bescheidbehörde hat die Beitrittserklärung mit Bescheid zurückzuweisen, wenn
• im Zeitpunkt des Einlangens der Beitrittserklärung über die Berufung
bereits rechtskräftig entschieden war,
• die Beitrittserklärung von einem hiezu nicht Befugten abgegeben wurde,
doch darf in diesem Fall die Berufungsvorentscheidung bzw die Berufungsentscheidung
erst nach Rechtskraft des Zurückweisungsbescheides ergehen.
Die Beitrittserklärung ist der Berufungsvorlage an die Abgabenbehörde
zweiter Instanz anzuschließen bzw nachträglich vorzulegen.
Der Beitritt zu einer Berufung schließt bei späterer Inanspruchnahme des
Beigetretenen als Gesamtschuldner oder als Haftungspflichtiger dessen
Berufungsrecht nicht aus.
25.11 Berufungsbehörde (§§ 260 bis 272 BAO und § 282 BAO)
Berufungsbehörde ist der unabhängige Finanzsenat als Abgabenbehörde
zweiter Instanz. Er entscheidet durch den Referenten (namens des
Berufungssenates), außer
• wenn in der Berufung, im Vorlageantrag oder in der Beitrittserklärung die
Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat beantragt wird, oder
• wenn der Referent verlangt, dass der gesamte Berufungssenat zu entscheiden
hat.
Ein solches Verlangen des Referenten ist nur zulässig,
• wenn die zu entscheidenden Fragen besondere Schwierigkeiten
tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweisen, oder
• wenn der Entscheidung grundsätzliche Bedeutung zukommt, oder
• wenn die Verbindung von Berufungen, über die der gesamte Berufungssenat
zu entscheiden hat, mit Berufungen, über die ansonsten der Referent zu
entscheiden hätte, zu einem gemeinsamen Verfahren (insbesondere zur
Vereinfachung und Beschleunigung des Verfahrens) zweckmäßig ist.
Das Verlangen ist zu begründen. Es kann bis zur Bekanntgabe (§ 97 BAO)
der Entscheidung über die Berufung gestellt werden.
74

Der Berufungssenat besteht (nach § 270 Abs 5 BAO) aus folgenden vier Personen:
1. Der Vorsitzende,
2. der Referent, wenn jedoch der Vorsitzende selbst Referent ist,
ein weiteres hauptberufliches Mitglied,
3. zwei entsendete Mitglieder, wobei je ein Mitglied von einer gesetzlichen
Berufsvertretung selbständiger Berufe und von einer gesetzlichen
Berufsvertretung unselbständiger Berufe entsendet sein muss.
Wirtschaftstreuhänder, Rechtsanwälte und Notare dürfen nicht entsendet werden
(§ 264 Abs 2 BAO).
Die Geschäftsverteilung ist durch Anschlag an der Amtstafel des unabhängigen
Finanzsenates zu veröffentlichen (§ 11 Abs 4 UFSG).
Der Grundsatz der festen Geschäftsverteilung gilt für den Vorsitzenden, für die
beiden entsendeten Mitglieder und (wenn der Vorsitzende selbst Referent ist)
für das zweite hauptberufliche Mitglied.
Der Vorsitzende hat ein (von höchstens neun ihm zugewiesenen) hauptberufliches
Mitglied oder sich selbst zum Referenten zu bestellen. Rückwirkende Änderungen
der Bestellung sind nur ausnahmsweise (nach § 270 Abs 4 BAO) und nur mit
Zustimmung des Präsidenten des unabhängigen Finanzsenates zulässig.
Die Mitglieder des unabhängigen Finanzsenates sind in Ausübung ihres Amtes
an keine Weisungen gebunden (§ 271 BAO).
25.12 Berufungsverfahren (§§ 273 bis 277 BAO)
25.12.1 Zurückweisung (§ 273 BAO)
Eine Berufung ist von der Abgabenbehörde mit Bescheid zurückzuweisen,
wenn die Berufung
• unzulässig ist oder
• nicht fristgerecht eingebracht wurde.
Eine Berufung ist insbesondere unzulässig
• bei mangelnder Berufungsbefugnis des Einschreiters,
• bei mangelndem Bescheidcharakter,
• bei Rechtsmittelausschluss,
• bei Rechtsmittelverzicht (§ 255 BAO).
75

In den Fällen des § 274 BAO gilt die Berufung als auch gegen den neuen
(zB gemäß § 295 Abs 1 BAO erlassenen) Bescheid gerichtet.
Nur der Spruch ist rechtskraftfähig; nur er kann mit Berufung angefochten werden.
Daher ist eine lediglich gegen die Begründung gerichtete Berufung als unzulässig
zurückzuweisen.
Eine Berufung darf nicht deshalb zurückgewiesen werden, weil sie vor Beginn
der Berufungsfrist eingebracht wurde (§ 273 Abs 2 BAO).
25.12.2 Gegenstandsloserklärung bzw Weitergeltung von Berufungen
(§ 274 BAO)
Tritt ein Bescheid an die Stelle eines mit Berufung angefochtenen Bescheides,
so gilt die Berufung als auch gegen späteren Bescheid gerichtet. Soweit der
spätere Bescheid dem Berufungsbegehren Rechnung trägt, ist die Berufung
als gegenstandslos zu erklären (§ 274 BAO).
§ 274 BAO ist beispielsweise anwendbar
• für den neuen Sachbescheid nach Wiederaufnahme des Verfahrens,
• für den neuen Sachbescheid nach Aufhebung gemäß § 299 Abs 1 BAO,
• für gemäß § 295 Abs 1 BAO ändernde Bescheide,
• für endgültige Bescheide, die vorläufige Bescheide ersetzen.
Der Gegenstandsloserklärungsbescheid ist abgesondert anfechtbar.
Eine Berufung ist weiters als gegenstandslos zu erklären
• bei Zurücknahme der Berufung (§ 256 BAO),
• bei Berufung gegen den Sachbescheid, wenn der Berufung
gegen die Verfügung der Wiederaufnahme stattgegeben wird.
25.12.3 Mängelbehebung (§ 275 BAO)
Wenn eine Berufung nicht den im § 250 BAO genannten Inhaltserfordernissen
entspricht, ist ein Mängelbehebungsauftrag zu erlassen. Er hat den Hinweis
zu enthalten, dass die Berufung nach fruchtlosem Ablauf einer gleichzeitig zu
bestimmenden (verlängerbaren) angemessenen Frist als zurückgenommen gilt.
Der Mängelbehebungsauftrag ist eine verfahrensleitende Verfügung
iSd §§ 94 und 244 BAO. Er ist daher nicht abgesondert anfechtbar.
76

Zu seiner Erlassung ist auch die Abgabenbehörde zweiter Instanz zuständig.
Ist eine (inhaltlich mangelhafte) Berufung unzulässig oder verspätet,
so ist kein Mängelbehebungsauftrag zu erlassen.
Der Mängelbehebungsauftrag darf nur zur Beseitigung der inhaltlichen Mängel ergehen
(nicht zB um die Vorlage von Abgabenerklärungen oder von anderen Beweismitteln zu erreichen).
Die Befolgung des Auftrages ist nicht mit Zwangsstrafe (§ 111 BAO) erzwingbar.
Wird dem Auftrag zur Mängelbehebung nicht, nicht rechtzeitig oder nicht ausreichend
entsprochen, so ist die Zurücknahme der Berufung bescheidmäßig festzustellen.
Der Zurücknahmebescheid ist mit Berufung (bzw mit Beschwerde beim VwGH und
beim VfGH) anfechtbar.
25.12.4 Berufungsvorentscheidung und Vorlageantrag (§ 276 BAO)
Die Erlassung einer Berufungsvorentscheidung setzt voraus, dass die Berufung
• zulässig ist,
• rechtzeitig ist und
• keine Formgebrechen oder inhaltlichen Mängel (von vornherein oder
nach Durchführung eines Mängelbehebungsverfahrens) aufweist.
Die Erlassung einer Berufungsvorentscheidung (§ 276 Abs 1 BAO) liegt
im Ermessen der Abgabenbehörde erster Instanz.
Normzweck des § 276 Abs 1 BAO ist die Beschleunigung des Verfahrens. Daher darf eine
Berufungsvorentscheidung idR nur erlassen werden, wenn damit zu rechnen ist, dass damit
das Berufungsverfahren beendet wird. Zur Verzögerung oder um die Partei davon abzuhalten,
"Anlassfall" in einem Gesetzesprüfungsverfahren vor dem VfGH zu werden, darf sie nicht ergehen.
Mit Berufungsvorentscheidung kann
• die Berufung abgewiesen werden,
• der angefochtene Bescheid nach jeder Richtung abgeändert werden,
• der angefochtene Bescheid aufgehoben werden, wenn ein solcher Bescheid
nicht hätte erlassen werden dürfen (zB Zwangsstrafenfestsetzung ohne vorherige
Androhung der Zwangsstrafe, Abgabenfestsetzung trotz Verjährung, Bescheiderlassung
durch unzuständige Abgabenbehörde).
77

Die Berufungsvorentscheidung beendet das Berufungsverfahren, es sei denn,
ein Vorlageantrag wird (rechtzeitig, zulässigerweise) eingebracht.
Vorlageantragsberechtigt ist
• der Berufungswerber und
• jeder, dem gegenüber die Berufungsvorentscheidung wirkt.
Die Frist zur Einbringung eines Vorlageantrages beträgt 1 Monat. Die Frist ist
verlängerbar. Sie wird gehemmt durch einen Antrag auf Fristverlängerung
oder durch einen Antrag auf Mitteilung der einer Berufungsvorentscheidung
ganz oder teilweise fehlenden Begründung (§ 276 Abs 4 zweiter Satz BAO).
Der Vorlageantrag kann bei der Abgabenbehörde erster oder zweiter Instanz
eingebracht werden.
Durch den Vorlageantrag gilt die Berufung wieder als unerledigt. Er berührt
die Berufungsvorentscheidung nicht in ihrer Wirksamkeit. Die Berufungsvorentscheidung
scheidet erst durch die abschließende Berufungserledigung
(zB Zurückweisungsbescheid, Zurücknahmebescheid, Berufungsentscheidung)
aus dem Rechtsbestand aus.
Der Vorlageantrag ist zurücknehmbar. Durch die Zurücknahme gilt die Berufung als
durch die Berufungsvorentscheidung erledigt. Der zurückgenommene Vorlageantrag
ist mit Bescheid für gegenstandslos zu erklären.
Ein verspäteter oder unzulässiger Vorlageantrag ist zurückzuweisen (§ 276
Abs 4 zweiter Satz BAO). Unzulässig ist ein Vorlageantrag etwa dann, wenn er
vor Erlassung der Berufungsvorentscheidung eingebracht wird.
Eine zweite Berufungsvorentscheidung darf - außer bei vollinhaltlicher Stattgabe -
nur erlassen werden, wenn alle Parteien, die einen Vorlageantrag gestellt haben,
zustimmen und die Antragsfrist für alle Antragsberechtigten abgelaufen ist.
Die Zustimmung ist schriftlich oder zur Niederschrift zu erklären (§ 276 Abs 5 BAO).
Wurde eine Berufungsvorentscheidung nicht erlassen oder wurde nach ihrer
Erlassung rechtzeitig ein Vorlageantrag gestellt, so ist die Berufung nach
Durchführung allenfalls erforderlicher Ermittlungen ohne unnötigen Aufschub
der Abgabenbehörde zweiter Instanz vorzulegen (§ 276 Abs 6 erster Satz BAO).
78

25.13 Berufungsverfahren vor der Abgabenbehörde zweiter Instanz
Die Abgabenbehörde zweiter Instanz hat im Berufungsverfahren dieselben
Obliegenheiten und Befugnisse wie die Abgabenbehörde erster Instanz
(§ 279 Abs 1 BAO).
Sie kann notwendige Ergänzungen des Ermittlungsverfahrens auch durch
eine Abgabenbehörde erster Instanz vornehmen lassen (§ 279 Abs 2 BAO);
zulässig wäre daher etwa die Anordnung, einen Augenschein (§ 182 BAO)
vorzunehmen, Zeugen einzuvernehmen, eine Nachschau (§ 144 BAO) oder
eine Außenprüfung (§ 147 BAO) durchzuführen.
Die Berufungsbehörde darf zB Zeugen einvernehmen, Amtshilfeersuchen stellen,
Mängelbehebungsaufträge (nach § 85 Abs 2 BAO bzw nach § 275 BAO) erlassen.
Die Berufungsbehörde hat das Parteiengehör (§ 115 Abs 2 BAO) zu beachten.
Der Referent kann (Ermessen) die Parteien (insbesondere den Berufungswerber
und das Finanzamt) zur Erörterung der Sach- und Rechtslage sowie zur Beilegung
des Rechtsstreites laden (§ 279 Abs 3 BAO, "Erörterungstermin").
Die Berufungsbehörde ist verpflichtet, den angefochtenen Bescheid auch
außerhalb des Berufungsbegehrens auf seine Rechtsrichtigkeit zu überprüfen.
Auf der Abgabenbehörde zur Kenntnis gelangende neue Tatsachen, Beweise und Anträge
(zB Änderung oder Ergänzung des Berufungsbegehrens) ist Bedacht zu nehmen
(§ 280 BAO, kein Neuerungsverbot).
25.14 Aussetzung der Berufungsentscheidung (§ 281 BAO)
Die Aussetzung der Berufungsentscheidung ist zulässig, wenn
- wegen einer gleichen oder ähnlichen Rechtsfrage eine Berufung anhängig ist
oder
- vor einem Gericht oder einer Verwaltungsbehörde ein Verfahren anhängig ist,
dessen Ausgang von wesentlicher Bedeutung für das Berufungsverfahren ist,
und der Aussetzung nicht überwiegende Interessen der Partei (§ 78 BAO)
entgegenstehen (§ 281 Abs 1 BAO).
Ein entgegenstehendes Interesse der Partei besteht vor allem dann, wenn
sie "Anlassfall" eines Normenprüfungsverfahrens vor dem VfGH werden will.
79

Im Aussetzungsbescheid ist das Verfahren, dessentwegen ausgesetzt wird,
genau zu bezeichnen (Angabe der Geschäftszahl wird idR reichen).
Die Partei hat keinen Rechtsanspruch auf Aussetzung.
Nach rechtskräftiger Beendigung des "Anlassverfahrens" ist das ausgesetzte
Berufungsverfahren von Amts wegen fortzusetzen.
Zur Erlassung von Aussetzungsbescheiden ist sowohl die Abgabenbehörde
erster Instanz als auch jene zweiter Instanz zuständig.
Von der Abgabenbehörde erster Instanz erlassene Aussetzungsbescheide
verlieren ihre Wirksamkeit, sobald die Partei (§ 78 BAO) die Fortsetzung
des Berufungsverfahrens beantragt (§ 281 Abs 3 BAO).
25.15 Senatsverfahren (§§ 282 bis 287 BAO)
Dem Referenten obliegt
• die Durchführung des Ermittlungsverfahrens (zB Einvernahme von Zeugen),
• die Erteilung von Ermittlungsaufträgen an eine Abgabenbehörde erster Instanz,
• die Erlassung von Mängelbehebungsaufträgen nach § 85 Abs 2 BAO
(zB bei fehlender Unterschrift) oder nach § 275 BAO (bei inhaltlichen Mängeln
der Berufung),
• die Verfügung der Aussetzung nach § 281 Abs 1 BAO,
• die Abhaltung von "Erörterungsterminen" (§ 279 Abs 3 BAO).
Eine mündliche Berufungsverhandlung hat stattzufinden
• auf Antrag (in der Berufung, Vorlageantrag oder Beitrittserklärung),
• wenn es der Referent oder (bei Senatszuständigkeit) der Vorsitzende
für erforderlich hält,
• wenn es der Berufungssenat auf Antrag eines Mitglieds beschließt.
Ungeachtet eines (rechtzeitigen) Antrages kann die mündliche Verhandlung
unterbleiben
• bei Zurückweisung (§ 273 BAO),
• bei Zurücknahmebescheiden (§ 85 Abs 2 BAO, § 86a Abs 1 BAO, § 275 BAO),
• bei Gegenstandsloserklärungen (§ 256 Abs 3 BAO, § 274 BAO) und
• wenn eine Aufhebung unter Zurückverweisung der Sache an die
Abgabenbehörde erster Instanz (§ 289 Abs 1 BAO) erfolgt.
80

Die mündliche Verhandlung vor dem Berufungssenat ist öffentlich.
Die Öffentlichkeit ist vom Vorsitzenden auszuschließen,
• soweit eine Partei (§ 78 BAO) es verlangt,
• von Amts wegen oder auf Antrag der Abgabenbehörde erster Instanz
(§ 276 Abs 7 BAO), eines Zeugen, einer Auskunftsperson oder eines
Sachverständigen,
- soweit unter eine Geheimhaltungspflicht fallende Umstände erörtert
werden oder
- soweit die Öffentlichkeit der Verhandlung die Interessen der
Abgabenerhebung beeinträchtigen würde.
Mündliche Verhandlungen, die nicht vor dem Berufungssenat erfolgen,
sind nicht öffentlich.
Die Mitglieder des Berufungssenates und die Parteien sind berechtigt, an Personen
(zB Zeugen, Sachverständige), die in der Verhandlung einvernommen werden,
Fragen zu stellen (§ 285 Abs 6 BAO).
Die Verhandlung endet mit der Verkündung der Entscheidung über die Berufung
oder mit der Verkündung des Beschlusses, dass die Entscheidung der schriftlichen
Ausfertigung vorbehalten bleibt (§ 287 Abs 4 BAO).
Bei Verkündung der Entscheidung ist der Tag der Zustellung
der schriftlichen Ausfertigung maßgeblich für die
- Fälligkeitsfrist (bei Verböserung),
- Beschwerdefristen vor dem VwGH und VfGH.
Hingegen ist der Tag der Verkündung bedeutsam für § 280 BAO (kein
Neuerungsverbot während des Berufungsverfahrens) und für den Zeitpunkt
der Wirksamkeit einer aus der Berufungserledigung resultierenden Gutschrift.
Der unabhängige Finanzsenat ist ein Gericht iSd Art 234 EGV. Er ist daher berechtigt
(bzw bei Bedenken hinsichtlich der Primärrechtskonformität des anzuwendenden
Sekundärrechts verpflichtet), beim EuGH Anträge auf Vorabentscheidung ua über
die Auslegung oder Gültigkeit von Gemeinschaftsrecht (zB Richtlinien und Verordnungen
des Rates bzw der Kommission) zu stellen.
81

25.16 Entscheidungen über die Berufung (§§ 288 bis 291 BAO)
25.16.1 Inhalt von Berufungserledigungen (§ 288 BAO)
Das Berufungsverfahren abschließende Erledigungen der Abgabenbehörde
zweiter Instanz haben (nach § 288 Abs 1 BAO) zu enthalten
1. den Namen der Parteien und ihrer Vertreter,
2. die Bezeichnung des angefochtenen Bescheides,
3. den Spruch,
4. die Begründung (auch bei vollinhaltlicher Stattgabe),
5. bei Senatsentscheidungen weiters die Namen der Senatsmitglieder
und des (etwa beigezogenen) Schriftführers.
Erledigungen des gesamten Berufungssenates sind vom Vorsitzenden
des Berufungssenats zu unterfertigen (§ 288 Abs 2 BAO).
25.16.2 Aufhebung unter Zurückverweisung (§ 289 Abs 1 BAO)
Ist über die Berufung keine Formalentscheidung (zB Zurückweisung) zu treffen,
so kann die Abgabenbehörde zweiter Instanz die Berufung durch Aufhebung
des angefochtenen Bescheides (und allfälliger Berufungsvorentscheidungen)
unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz
erledigen, wenn Ermittlungen (§ 115 Abs 1 BAO) unterlassen wurden, bei deren
Durchführung
• ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder
• eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können (§ 289 Abs 1 BAO).
Nach § 115 Abs 1 BAO sind von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse
zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind.
Durch die Aufhebung des angefochtenen Bescheides tritt das Verfahren in die Lage
zurück, in der es sich vor Erlassung dieses Bescheides befunden hat (§ 289 Abs 1
letzter Satz BAO).
Die Aufhebung unter Zurückverweisung liegt im Ermessen der Abgabenbehörde
zweiter Instanz. Sie ist mit Beschwerde beim VfGH und beim VwGH anfechtbar
(auch mit Amtsbeschwerde nach § 292 BAO).
Im weiteren Verfahren sind die Behörden (zB Finanzamt, unabhängiger Finanzsenat)
an die für die Aufhebung maßgebliche, im Aufhebungsbescheid dargelegte Rechtsanschauung
gebunden. Diese Bindungswirkung besteht nur bei unveränderter Sachund
Rechtslage.
82

25.16.3 Berufungsentscheidung (§ 289 Abs 2 und 3 BAO)
Ist keine Formalentscheidung über die Berufung (zB Zurückweisung)
zu treffen und erfolgt keine Aufhebung unter Zurückverweisung der Sache
an die Abgabenbehörde erster Instanz, so ist eine Berufungsentscheidung
(Entscheidung "in der Sache selbst") zu erlassen.
Die Abgabenbehörde zweiter Instanz kann mit einer Berufungsentscheidung
• den angefochtenen Bescheid (ersatzlos) aufheben oder
• ihn (auch über das Berufungsbegehren hinaus) nach jeder Richtung
(Spruch und Begründung) abändern oder
• die Berufung als unbegründet abweisen.
Eine ersatzlose Aufhebung des angefochtenen Bescheides hat beispielsweise
bei Unzuständigkeit der Abgabenbehörde erster Instanz oder bei Rechtswidrigkeit
infolge Eintritts der Verjährung zu erfolgen.
Die Abänderungsbefugnis ist (ebenso wie bei der Berufungsvorentscheidung)
durch die "Sache" beschränkt. Sache ist die Angelegenheit, die den Inhalt des
Spruches erster Instanz bildet.
Zulässig ist etwa die
• Erhöhung oder Minderung der Vorschreibung derselben Abgabe,
• Ersetzung eines Abgabenbescheides durch einen Nichtveranlagungsbescheid,
• Endgültigerklärung eines vorläufigen Bescheides (und umgekehrt).
Nicht zulässig wäre beispielsweise
• der Austausch des Bescheidadressaten,
• die Vorschreibung einer anderen Abgabe (als im angefochtenen Bescheid).
Die Berufungsentscheidung wirkt (einheitlich) für und gegen dieselben Personen
wie der angefochtene Bescheid. Sie muss diesen Personen (um wirksam zu werden)
auch zugestellt werden.
Im Verfahren betreffend Bescheide, die Berufungsentscheidungen abändern
(zB gemäß § 295 Abs 1 BAO), aufheben (zB gemäß § 303 Abs 4 BAO) oder
ersetzen (zB gemäß § 200 Abs 2 BAO), sind die Behörden an die für die
Berufungsentscheidung maßgebliche, dort dargelegte Rechtsanschauung
gebunden (§ 289 Abs 3 BAO).
Die Bindung setzt eine unveränderte Sach- und Rechtslage voraus.
83

26. Beschwerde an VwGH oder VfGH (§§ 291 und 292 BAO)
Gegen Bescheide der Abgabenbehörde zweiter Instanz ist kein ordentliches
Rechtsmittel zulässig (§ 291 BAO).
Solche Bescheide sind mit Beschwerde an den VwGH oder VfGH anfechtbar;
die Beschwerdefrist beträgt sechs Wochen (ab Zustellung).
Die Abgabenbehörde erster Instanz (zB das Finanzamt) hat das Recht,
gegen Entscheidungen über Berufungen des unabhängigen Finanzsenates
- wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes oder
- wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften
Beschwerde ("Amtsbeschwerde") an den VwGH zu erheben.
27. Berichtigung gemäß § 293 BAO
Die Abgabenbehörde kann auf Antrag der Partei (§ 78 BAO) oder von Amts wegen
einen Bescheid berichtigen, wenn ihr unterlaufen sind:
• Schreib- oder Rechenfehler,
• andere offenbar auf einem ähnlichen Versehen beruhende
tatsächliche Unrichtigkeiten oder
• ausschließlich auf dem Einsatz einer automationsunterstützten Datenverarbeitungsanlage
beruhende Unrichtigkeiten (zB Eingabefehler,
Programmfehler).
Die Berichtigung ist innerhalb der Verjährungsfrist, jedenfalls jedoch innerhalb
eines Jahres ab Eintritt der Rechtskraft, zulässig (§ 302 BAO).
Die Berichtigung liegt im Ermessen (somit kein Rechtsanspruch der Partei).
Nach dem Normzweck wird idR der Vorrang des Prinzips der Rechtsrichtigkeit
(Gleichmäßigkeit der Besteuerung) vor jenem der Rechtsbeständigkeit für die
Berichtigung sprechen (außer bei Geringfügigkeit der Auswirkungen des Fehlers).
Berichtigungsfähig ist insbesondere der Spruch (zB Berichtigung der Schreibweise
des Bescheidadressaten; aber kein Austausch des Bescheidadressaten zulässig),
aber auch andere Bescheidbestandteile (zB die Begründung).
84

Bei Entscheidungen eines Berufungssenates darf nur der Berufungssenat
eine solche Berichtigung verfügen (§ 282 Abs 3 BAO).
Der berichtigende Bescheid tritt nicht an Stelle des fehlerhaften Bescheides.
Er ergänzt den berichtigten Bescheid. Er ist daher idR nur hinsichtlich des
berichtigten Umfanges und Inhaltes anfechtbar.
Eine Anfechtung des Bescheides in seiner berichtigten Fassung ist nur zulässig,
wenn erst aus der berichtigten Fassung zu erkennen ist, dass und in welchem
Ausmaß dieser einen Eingriff in die Rechte oder rechtlichen Interessen der Partei
bedeutet.
28. Berichtigung gemäß § 293b BAO
Die Abgabenbehörde kann einen Bescheid
- auf Antrag einer Partei oder
- von Amts wegen
insoweit berichtigen, als seine Rechtswidrigkeit auf der Übernahme
offensichtlicher Unrichtigkeiten aus Abgabenerklärungen beruht (§ 293b BAO).
Eine Unrichtigkeit ist dann offensichtlich, wenn sie ohne Durchführung
eines diesbezüglichen Ermittlungsverfahrens erkennbar ist.
Die Unrichtigkeit muss aus der Abgabenerklärung (= Erklärungsvordruck sowie
sämtliche Beilagen) selbst oder aus ihr in Verbindung mit der übrigen Aktenlage
erkennbar sein.
Keine offensichtliche Unrichtigkeit liegt etwa vor, wenn die der Abgabenerklärung
zugrunde liegende Rechtsansicht vertretbar ist, zB wenn eine Rechtsfrage in der
Rechtsprechung uneinheitlich gelöst wird.
Als offensichtliche Unrichtigkeit iSd § 293b BAO kommt in Betracht:
• Ein unter dem Titel "Urlaubsreise" ausgewiesener Aufwand wird als
Betriebsausgabe geltend gemacht,
• im Einkommensteuererklärungsvordruck wird als Gewinn der Betrag der
Einnahmen eingetragen, was aus der beiliegenden Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung ersichtlich ist,
• Nichtberücksichtigung eines aktenkundigen Verlustvortrages.
85

Berichtigungen können von Amts wegen oder auf Antrag vorgenommen werden.
Antragsberechtigt ist jede Partei, der gegenüber der betreffende Bescheid wirksam
geworden ist. Das Antragsrecht ist nicht befristet.
Der Antrag unterliegt der Entscheidungspflicht (§ 311 Abs 1 BAO).
Er ist daher mit Bescheid zu erledigen.
Gemäß § 293b BAO berichtigende Bescheide dürfen nur die aus der
Abgabenerklärung übernommenen offensichtlichen Unrichtigkeiten beseitigen.
Berichtigende Bescheide ergänzen den fehlerhaften Bescheid und sind somit
idR nur hinsichtlich des berichtigten Umfanges und Inhaltes anfechtbar.
Die Berichtigung kann sowohl zu Gunsten als auch zum Nachteil der Partei erfolgen.
Die Berichtigung liegt im Ermessen (auch bei Parteiantrag). Der Vorrang
der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) ist das wesentlichste
Ermessenskriterium; jedoch keine Berichtigung bei bloß geringfügigen Auswirkungen
des Fehlers.
Die Berichtigung darf (grundsätzlich) nur innerhalb der Verjährungsfrist
erfolgen (§ 302 Abs 1 BAO).
29. Änderung oder Zurücknahme eines Bescheides (§ 294 BAO)
§ 294 BAO bezieht sich auf Bescheide, die Begünstigungen, Berechtigungen
oder die Befreiung von Pflichten betreffen, und ist etwa anwendbar für:
• Fristverlängerungs- oder Fristabweisungsbescheide,
• Zahlungserleichterungen (§ 212 BAO),
• Aussetzungen der Einhebung (§ 212a BAO),
• Löschungen (§ 235 BAO).
§ 294 BAO ermöglicht die Änderung bzw Zurücknahme solcher Bescheide, wenn
• sich die tatsächlichen Verhältnisse geändert haben, die für die Erlassung
des Bescheides maßgebend waren, oder
• das Vorhandensein dieser Verhältnisse auf Grund unrichtiger oder irreführender
Angaben zu Unrecht angenommen wurde.
86

Eine rückwirkende Änderung oder Zurücknahme ohne Zustimmung der betroffenen
Parteien ist nur zulässig, wenn der Bescheid durch wissentlich unwahre Angaben
oder durch eine strafbare Handlung herbeigeführt wurde.
Die Änderung oder Zurücknahme liegt im Ermessen.
Solche Maßnahmen dürfen nur innerhalb der Verjährungsfrist vorgenommen
werden (§ 302 Abs 1 BAO).
Ist im Bescheidspruch der Widerruf vorbehalten (üblich zB bei Nachsicht),
so ist dieser Widerrufsvorbehalt der Verfahrenstitel für einen allfälligen Widerruf.
30. Anpassung abgeleiteter Bescheide (§ 295 BAO)
Ein abgeleiteter Bescheid ist durch einen neuen Bescheid zu ersetzen oder, wenn
die Voraussetzungen für die Erlassung des abgeleiteten Bescheides nicht mehr
vorliegen, aufzuheben,
• wenn ein Bescheid von einem Feststellungsbescheid abgeleitet ist und
• der Feststellungsbescheid nachträglich abgeändert, aufgehoben oder erstmals
erlassen wird (§ 295 Abs 1 BAO).
Beispiel:
Von einem Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften
(§ 188 BAO) sind die Einkommensteuerbescheide (Körperschaftsteuerbescheide) der
an den Einkünften beteiligten Personen abgeleitet.
Die Änderung bzw Aufhebung ist zwingend vorzunehmen; dies unabhängig davon,
ob der abgeleitete Bescheid (formell) rechtskräftig ist.
Solche Maßnahmen dürfen grundsätzlich nur innerhalb der Verjährungsfrist
vorgenommen werden (Ausnahme: § 209a Abs 2 BAO; siehe Abschnitt 17.7).
Mit der Erlassung des neuen Bescheides kann gewartet werden, bis die Abänderung
oder Aufhebung des Feststellungsbescheides oder der nachträglich erlassene
Feststellungsbescheid (formell) rechtskräftig geworden ist.
Auf § 295 BAO gestützte Bescheide dürfen (grundsätzlich) in allen Bereichen
den Bescheid abändern. Sie sind (grundsätzlich) voll anfechtbar.
87

Ausnahmen hievon ergeben sich etwa aus der Bindung gemäß § 289 Abs 3 BAO
(siehe Abschnitt 25.16.3).
31. Abänderung gemäß § 295a BAO
Ein Bescheid kann auf Antrag der Partei (§ 78 BAO) oder von Amts wegen insoweit
abgeändert werden, als ein Ereignis eintritt, das abgabenrechtliche Wirkung für
die Vergangenheit auf den Bestand oder Umfang eines Abgabenanspruches hat
(§ 295a BAO).
Beispiele für solche rückwirkende Ereignisse:
1. Entrichtung von Erbschaftssteuer (für die Anrechnung nach § 24 Abs 5 EStG 1988).
2. Entrichtung ausländischer Abgaben (für die Anrechnung auf inländische Abgaben
zB auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens).
3. Ersatz von Aufwendungen durch die Versicherung (für die Nichtberücksichtigung
als außergewöhnlicher Belastung iSd § 34 EStG 1988).
4. Erfolgreiche Anfechtung eines Vertrages wegen eines Willensmangels, wie etwa
wegen eines Irrtums iSd § 871 ABGB (für die Rechtsgeschäftsgebühren des
§ 33 GebG).
Die Abänderung liegt im Ermessen; dies gilt unabhängig davon, ob sie auf Antrag
oder von Amts wegen erfolgt.
Bei der Ermessensübung wird idR dem Grundsatz der Rechtsrichtigkeit der Vorrang
vor jenem der Rechtsbeständigkeit zukommen.
Gegen eine Abänderung können die Geringfügigkeit der Auswirkungen
oder der Grundsatz von Treu und Glauben sprechen.
Die Abänderung darf nur, "insoweit" sich das Ereignis auf den Abgabenanspruch
auswirkt, erfolgen. Der Bescheid darf somit nur diesbezüglich abgeändert werden.
Der gemäß § 295a BAO abändernde Bescheid ist daher nur hinsichtlich der
Abänderung mit Berufung anfechtbar.
Abänderungen (§ 295a BAO) sind grundsätzlich nur innerhalb der Verjährungsfrist
zulässig; Ausnahmen hievon ergeben sich etwa aus § 209a Abs 2 BAO.
88

32. Aufhebung nach § 299 Abs 1 BAO
Die Abgabenbehörde erster Instanz kann auf Antrag der Partei oder von
Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufheben,
wenn sich der Spruch des Bescheides als nicht richtig erweist.
Die Aufhebung liegt im Ermessen (Vorrang der Rechtsrichtigkeit; außer
insbesondere bei Geringfügigkeit der Auswirkungen, wegen Treu und Glauben
oder bei Uneinbringlichkeit der Nachforderung).
Mit dem aufhebenden Bescheid ist der neue Sachbescheid zu verbinden
(§ 299 Abs 2 BAO).
Der Aufhebungsbescheid ist (ebenso wie der neue Sachbescheid) mit Berufung
anfechtbar.
Aufhebungen gemäß § 299 Abs 1 BAO sind bis zum Ablauf eines Jahres
ab Bekanntgabe (§ 97 BAO) des aufzuhebenden Bescheides zulässig,
außer wenn der Antrag auf Aufhebung innerhalb dieser Jahresfrist eingebracht ist
(§ 302 Abs 2 lit b BAO).
Aufhebungen wegen Widerspruches mit zwischenstaatlichen abgabenrechtlichen
Vereinbarungen (insbesondere Doppelbesteuerungsabkommen) oder mit
Gemeinschaftsrecht der Europäischen Union sind zulässig,
• innerhalb der Verjährungsfrist oder
• wenn der Antrag auf Aufhebung innerhalb dieser Frist eingebracht ist,
auch nach Ablauf der Frist.
Durch die Aufhebung des aufhebenden Bescheides tritt das Verfahren in die Lage
zurück, in der es sich vor der Aufhebung (nach § 299 Abs 1 BAO) befunden hat
(§ 299 Abs 3 BAO).
89

33. Klaglosstellung nach § 300 BAO
Das BMF und die Abgabenbehörde zweiter Instanz (vor allem der unabhängige
Finanzsenat) können einen von ihnen selbst erlassenen Bescheid, der beim VwGH
oder beim VfGH mit Beschwerde angefochten ist, aufheben
a) wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes, oder
b) wenn er von einer unzuständigen Behörde, von einem hiezu nicht berufenen
Organ oder von einem nicht richtig zusammengesetzten Kollegialorgan einer
Behörde erlassen wurde, oder
c) wenn der dem Bescheid zugrunde liegende Sachverhalt in einem wesentlichen
Punkt unrichtig festgestellt oder aktenwidrig angenommen wurde, oder
d) wenn Verfahrensvorschriften außer Acht gelassen wurden, bei deren Einhaltung
ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung
hätte unterbleiben können (somit etwa bei Unterlassung entscheidungserheblicher
Ermittlungen oder bei Verletzung des Parteiengehörs).
Die Aufhebung darf in jedem Verfahren nur einmal erfolgen (§ 300 Abs 2 BAO).
Durch die Aufhebung tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor
Erlassung des aufgehobenen Bescheides befunden hat (§ 300 Abs 3 BAO).
34. Wiederaufnahme des Verfahrens (§§ 303 bis 307 BAO)
34.1 Wiederaufnahmsgründe
Wiederaufnahmsgründe liegen vor, wenn
• der Bescheid durch Fälschung einer Urkunde, falsches Zeugnis oder eine andere
gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen wurde, oder
• Tatsachen oder Beweismittel (die vor Abschluss des Verfahrens bereits existent
waren) neu hervorgekommen sind, die im abgeschlossenen Verfahren
nicht geltend gemacht worden sind, oder
• der Bescheid von Vorfragen (§ 116 BAO) abhängig war und nachträglich über
eine solche Vorfrage von der hiefür zuständigen Behörde in wesentlichen
Punkten anders entschieden wurde und
die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis
des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.
90

Beispiele (für Tatsachen iSd § 303 BAO):
• Zufluss von Einnahmen, die Betriebseinnahmen sind,
• Zahlung von als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen,
• Mängel der Buchführung.
Zur Vorfrage (§ 116 BAO) siehe Abschnitt 12.6.
34.2 Wiederaufnahme auf Antrag
Das Antragsrecht der Partei ist befristet (drei Monate ab nachweislicher Kenntnis
des Wiederaufnahmsgrundes). Diese Frist ist nicht verlängerbar.
Der Antrag ist einzubringen
• bei der Abgabenbehörde erster Instanz, die den Bescheid erlassen hat, oder
• nach Übergang der Zuständigkeit auch bei der neu zuständig gewordenen
Abgabenbehörde erster Instanz.
Eine Wiederaufnahme auf Antrag setzt beim Neuerungstatbestand (Neuhervorkommen
von Tatsachen oder Beweismitteln) voraus, dass diese Umstände im
abgeschlossenen Verfahren ohne grobes Verschulden der Partei nicht geltend
gemacht werden konnten (§ 303 Abs 1 lit b BAO).
Eine Wiederaufnahme auf Antrag setzt die formelle Rechtskraft des Bescheides,
der durch die Wiederaufnahme aufgehoben werden soll, voraus.
Der Wiederaufnahmsantrag hat (nach § 303a Abs 1 BAO) zu enthalten:
a) die Bezeichnung des Verfahrens, dessen Wiederaufnahme beantragt wird,
b) die Bezeichnung der Umstände, auf die der Antrag gestützt wird,
c) die Angaben, die zur Beurteilung der Rechtzeitigkeit des Antrags notwendig
sind,
d) bei einem auf neu hervorgekommene Tatsachen oder Beweismittel gestützten
Antrag weiters Angaben, die zur Beurteilung des fehlenden groben Verschuldens
an der Nichtgeltendmachung im abgeschlossenen Verfahren notwendig sind.
Entspricht der Wiederaufnahmsantrag nicht diesen Inhaltserfordernissen, so ist ein
Mängelbehebungsauftrag zu erlassen. Er hat den Hinweis zu enthalten, dass der
Antrag nach fruchtlosem Ablauf einer gleichzeitig zu bestimmenden (verlängerbaren)
Frist als zurückgenommen gilt.
91

Der Mängelbehebungsauftrag ist eine verfahrensleitende Verfügung iSd §§ 94
und 244 BAO (daher nicht abgesondert anfechtbar). Die Mängelbehebungsfrist
ist verlängerbar; der Fristverlängerungsantrag hat keine fristhemmende Wirkung.
Wird dem Mängelbehebungsauftrag nicht, nicht rechtzeitig oder nicht ausreichend
entsprochen, so ist die Zurücknahme des Wiederaufnahmsantrags bescheidmäßig
festzustellen. Dieser Bescheid ist mit Berufung anfechtbar.
Die Ablehnung des Wiederaufnahmsantrags hat bescheidmäßig durch
die Wiederaufnahmsbehörde (§ 305 BAO; siehe Abschnitt 34.4) zu erfolgen.
Sie kann mit Berufung angefochten werden.
Nach Eintritt der Verjährung ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens
ausgeschlossen, sofern ihr nicht ein
• innerhalb des Zeitraumes, bis zu dessen Ablauf die amtswegige Wiederaufnahme
unter der Annahme einer Verjährungsfrist (§§ 207 bis 209 Abs 2 BAO) von sieben
Jahren zulässig wäre, oder
• vor dem Ablauf einer Frist von fünf Jahren nach Eintritt der Rechtskraft des
das Verfahren abschließenden Bescheides
eingebrachter Wiederaufnahmsantrag zugrunde liegt (§ 304 BAO).
34.3 Wiederaufnahme von Amts wegen (§ 303 Abs 4 BAO)
Eine amtswegige Wiederaufnahme setzt (abgesehen vom Vorliegen von Wiederaufnahmsgründen)
voraus, dass das Verfahren mit Bescheid abgeschlossen ist.
Dieser Bescheid muss noch nicht formell rechtskräftig sein.
Für den Neuerungstatbestand (Neuhervorkommen von Tatsachen oder
Beweismitteln) ist der behördliche Wissensstand im jeweiligen Verfahren
(im Zeitpunkt der seinerzeitigen Bescheiderlassung) maßgebend.
Ein Verschulden der Abgabenbehörde daran, nicht bereits damals die
maßgebenden Umstände ermittelt zu haben, steht einer amtswegigen
Wiederaufnahme grundsätzlich nicht entgegen.
Die amtswegige Wiederaufnahme liegt im Ermessen. Nach dem Normzweck ist idR
dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang
vor jenem der Rechtsbeständigkeit zu geben. Dies gilt auch für sich zu Gunsten der
Partei auswirkende Wiederaufnahmen (zB wenn eine Schätzung wegen Nichteinreichung
der Abgabenerklärung erfolgte).
92

Gegen die Verfügung einer Wiederaufnahme können ua sprechen
• Geringfügigkeit der Auswirkungen,
• Missverhältnis zwischen den Folgen des Wiederaufnahmsgrundes
und den abgabenrechtlichen Auswirkungen insgesamt,
• Treu und Glauben (siehe Abschnitt 12.7),
• Uneinbringlichkeit der Nachforderung.
In der Begründung des Wiederaufnahmsbescheides sind ua die
Wiederaufnahmsgründe anzuführen und die für die Ermessensübung
maßgeblichen Überlegungen darzustellen.
Die Nichtanführung der Wiederaufnahmsgründe ist im Berufungsverfahren
nicht sanierbar.
Nach Ablauf der Verjährungsfrist ist eine amtswegige Wiederaufnahme
des Verfahrens ausgeschlossen (§ 304 BAO).
34.4 Zuständigkeit zur Wiederaufnahme (§ 305 BAO)
Die Entscheidung über die Wiederaufnahme steht der Abgabenbehörde zu,
die den Bescheid in erster Instanz erlassen hat.
Nach dem Übergang der Zuständigkeit hat die neu zuständige Abgabenbehörde
über die Wiederaufnahme zu entscheiden.
34.5 Wiederaufnahmsverfahren (§ 307 BAO)
Mit dem die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden
Bescheid ist unter gleichzeitiger Aufhebung des früheren Bescheides die das
wiederaufgenommene Verfahren abschließende Sachentscheidung zu verbinden
(§ 307 Abs 1 BAO).
Der die Wiederaufnahme bewilligende oder verfügende Bescheid und der neue
Sachbescheid sind zwei voneinander unabhängig anfechtbare Bescheide.
Wird der die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligende oder verfügende
Bescheid aufgehoben (zB mit Berufungsvorentscheidung oder gemäß § 299 BAO),
so tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor seiner Wiederaufnahme
befunden hat (§ 307 Abs 3 BAO).
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In der neuen Sachentscheidung sind, soweit die Änderungsbefugnis nicht
eingeschränkt ist (zB zufolge § 289 Abs 3 BAO; siehe Abschnitt 26.16.3),
Änderungen nicht nur hinsichtlich von Wiederaufnahmsgründen berührter
Bescheidelemente zulässig.
35. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§§ 308 bis 310 BAO)
35.1 Fristversäumnis, Wiedereinsetzungsgründe
Gegen die Versäumung einer Frist ist auf Antrag der Partei, die durch die
Versäumung einen Rechtsnachteil erleidet, die Wiedereinsetzung in den vorigen
Stand zu bewilligen, wenn die Partei glaubhaft macht, dass sie durch ein
unvorhergesehenes oder unabwendbares Ereignis verhindert war, die Frist
einzuhalten (§ 308 Abs 1 BAO).
Trifft die Partei (bzw ihren Vertreter) an der Fristversäumung ein Verschulden,
so steht dies einer Bewilligung der Wiedereinsetzung nicht entgegen, wenn es
sich nur um einen minderen Grad des Versehens handelt.
Minderer Grad des Versehens ist leichte Fahrlässigkeit. Sie liegt nicht vor, wenn
jemand auffallend sorglos handelt. Auffallend sorglos handelt, wer die im Verkehr
mit Behörden und für die Einhaltung von Terminen und Fristen erforderliche und
nach den persönlichen Fähigkeiten zumutbare Sorgfalt außer Acht lässt.
Wiedereinsetzbar sind Fristen unabhängig davon, ob sie gesetzliche
oder behördliche, materiellrechtliche oder verfahrensrechtliche sind.
Wiedereinsetzbar sind zB Berufungsfristen, Vorlageantragsfristen, Zahlungsfristen,
Mängelbehebungsfristen, Abgabenerklärungsfristen, Wiedereinsetzungsfristen.
Ein Ereignis ist jedes Geschehen, also nicht nur ein Vorgang in der Außenwelt,
sondern auch ein psychischer Vorgang wie Vergessen, Verschreiben, sich Irren.
Unvorhergesehen ist ein Ereignis, das die Partei nicht einberechnet hat und
dessen Eintritt sie auch unter Bedachtnahme auf die ihr persönlich zumutbare
Aufmerksamkeit und Sorgfalt nicht erwarten konnte.
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Unabwendbar ist ein Ereignis dann, wenn es die Partei mit den einem Durchschnittsmenschen
zur Verfügung stehenden Möglichkeiten nicht verhindern konnte,
auch wenn sie dessen Eintritt voraussah.
35.2 Antrag auf Wiedereinsetzung
Einzubringen ist der Antrag binnen einer Frist von drei Monaten nach Aufhören
des Hindernisses
• bei der Abgabenbehörde, bei der die Frist versäumt wurde,
• bei Versäumung der Berufungsfrist oder der Vorlageantragsfrist bei der
Abgabenbehörde erster oder zweiter Instanz (§ 308 Abs 3 BAO),
• bei Übergang der Zuständigkeit auch bei der neu zuständigen Abgabenbehörde
erster Instanz (§ 308 Abs 4 BAO).
Die Antragsfrist ist eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist.
Der Wiedereinsetzungsantrag hat (nach § 309a Abs 1 BAO) zu enthalten:
a) die Bezeichnung der versäumten Frist,
b) die Bezeichnung des unvorhergesehenen oder unabwendbaren Ereignisses,
c) die Angaben, die zur Beurteilung des fehlenden groben Verschuldens an der
Fristversäumung notwendig sind,
d) die Angaben, die zur Beurteilung der Rechtzeitigkeit des Antrags notwendig sind.
Fehlen diese Inhaltserfordernisse, so ist mit Mängelbehebungsauftrag vorzugehen
(§ 309a Abs 2 BAO).
Der Antragsteller hat die versäumte Handlung spätestens gleichzeitig
mit dem Wiedereinsetzungsantrag nachzuholen (§ 308 Abs 3 BAO).
Nach Ablauf von fünf Jahren ab dem Ende der versäumten Frist ist ein Antrag
auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht mehr zulässig (§ 309 BAO).
35.3 Bewilligung der Wiedereinsetzung (§ 310 BAO)
Zuständig zur Entscheidung über den Wiedereinsetzungsantrag ist
• die Abgabenbehörde, bei der die Handlung versäumt wurde,
• bei Versäumung einer Berufungsfrist oder einer Vorlageantragsfrist
die Abgabenbehörde erster Instanz,
• bei Übergang der Zuständigkeit die neu zuständige Abgabenbehörde.
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Wird die Wiedereinsetzung bewilligt, so tritt das Verfahren in die Lage zurück,
in der es sich vor dem Eintritt der Versäumung befunden hat (§ 310 Abs 3 erster
Satz BAO). Ein Bescheid über die Zurückweisung des Anbringens (zB der Berufung)
als verspätet scheidet somit durch die Bewilligung der Wiedereinsetzung aus dem
Rechtsbestand aus.
Soweit die versäumte Handlung erst die Einleitung eines Verfahrens zur Folge gehabt hätte
(zB Antrag auf Veranlagung gemäß § 41 Abs 2 EStG 1988), ist durch die Bewilligung der
Wiedereinsetzung die ursprünglich versäumte Handlung als rechtzeitig vorgenommen anzusehen
(§ 310 Abs 3 zweiter Satz BAO).
Die Ablehnung (Zurückweisung, Abweisung) des Wiedereinsetzungsantrages
ist mit Berufung bzw mit Beschwerde beim VfGH und beim VwGH anfechtbar.
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