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FACHBEITRÄGE Steuerrecht
» Dr. Ulf-Christian Dißars, Wirtschaftsprüfer/Rechtsanwalt/
Steuerberater, Hamburg*
Gesetzliche Neuregelung der Selbstanzeige
durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz
Unter dem Eindruck spektakulärer Hinterziehungsfälle in den letzten Jahren hat der Gesetzgeber nunmehr
dahingehend gehandelt, dass er die Möglichkeit der Selbstanzeige zumindest eingeschränkt hat.
» 1. Hintergrund
Die Selbstanzeige hat im deutschen Steuerrecht eine lange Tradition. 1
Dabei kann ohne Frage davon gesprochen werden, dass sich das
Rechtsinstitut bewährt hat. Die Selbstanzeige ist dabei ein persönlicher
Strafaufhebungsgrund, dessen primärer Zweck die Erschließung
bisher unbekannter Steuerquellen ist. Sie soll dem Steuerpflichtigen
insbesondere auch den Anreiz geben, zur Steuerehrlichkeit
zurückzukehren. 2 Eine moralische Qualität im Sinne einer tätigen
Reue ist der Selbstanzeige nicht beizumessen. Die Verfassungsmäßigkeit
des Rechtsinstituts steht heute außer Frage. 3
Obwohl sich das Institut der Selbstanzeige bewährt hat, gab es immer
wieder Stimmen – mehr aus dem politischen Raum4 als von sachkundiger
Seite –, die eine Abschaffung der Selbstanzeige forderten,
da hier eine Bevorzugung von Steuerstraftätern gegenüber anderen
Straftätern gegeben sei. Von Bedeutung war hierbei aber sicherlich
auch die maßgebende Entscheidung des Bundesgerichtshofs (BGH)
vom 20.5.2010, 5 die die Möglichkeit einer Teilselbstanzeige ausgeschlossen
hat. Nachfolgend werden die neuen gesetzlichen Regelungen
zur Selbstanzeige, die am 28.4.2010 in Kraft getreten sind, 6
erörtert und einige wesentliche Fragen aufgeworfen, die sich nach
der Neuregelung stellen. Einleitend erfolgt eine zusammengefasste
Darstellung der gesetzlichen Grundlagen zur Selbstanzeige sowie
der aktuellen Rechtsprechung.
» 2. Allgemeines zur Selbstanzeige
2.1. Gesetzliche Grundlagen (§§ 371, 378 Abs. 3 AO)
2.1.1. Allgemeines
Die gesetzlichen Grundlagen der Selbstanzeige finden sich in § 371
AO für die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, eine ähnliche
Re gelung ist in § 378 Abs. 3 AO für den Fall der leichtfertigen Steuerverkürzung
normiert. 7 Da § 371 der in der Praxis wichtigere Fall ist
und zudem in § 378 Abs. 3 Satz 2 AO auf die Anwendung der § 371
Abs. 3 und 4 AO verwiesen wird, wird nachfolgend allein von § 371
AO gesprochen.
2.1.2. Voraussetzungen der Selbstanzeige
Der Täter einer Steuerhinterziehung muss in der aktuellen Gesetzesfassung
der Finanzbehörde gegenüber zu allen strafrechtlich unverjährten
Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang
die unrichtigen Angaben berichtigen,
die unvollständigen Angaben ergänzen oder
unterlassene Angaben nachholen,
sodass das Finanzamt in der Lage ist, ohne größere eigene Ermittlungen
die Steuer zutreffend festzusetzen. Nicht erforderlich hingegen
ist die ausdrückliche Bezeichnung der Anzeige als „Selbstanzeige“. 8
Eine Vertretung des Steuerpflichtigen – etwa durch einen steuerlichen
Berater oder Rechtsanwalt – ist möglich und oftmals auch im
Interesse des Steuerpflichtigen. 9 Bei der Selbstanzeige ist darüber
hinaus Folgendes zu beachten:
Die Selbstanzeige ist bei der Finanzbehörde zu erstatten. Wenn
die Anzeige dem Betriebsprüfer gegenüber erklärt wird, ist der
Ausschließungsgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 2a AO zu beachten.
Für die Frage der Verjährung ist bei der Selbstanzeige auf die
strafrechtliche Verjährungsfrist abzustellen.
Die Selbstanzeige muss sich auf alle Steuerstraftaten einer Steuerart,
z. B. der Einkommensteuer, und auf alle steuerlich nicht
verjährten Jahre erstrecken.
Die Selbstanzeige muss in vollem Umfang erfolgen.
Besonderheiten ergeben sich bei Steuerhinterziehung mit einer
hinterzogenen Steuer von über 50.000 EUR (§ 398a AO).
Keine wirksame Selbstanzeige ist demnach etwa gegeben, wenn
der Täter eine Teilselbstanzeige erstattet, 10 nur eine Selbstanzeige
ankündigt, die Unrichtigkeit seiner früheren Erklärung anerkennt,
die verkürzte Steuer zahlt, ohne seine Erklärung zu berichtigen, eine
Außenprüfung beantragt und deren Ergebnis billigt oder etwa in Folgejahren
eine Nachbilanzierung vornimmt. 11
Bei einer gestuften Selbstanzeige genügt die erste (unvollständige)
Anzeige nicht, um die Straffreiheit zu begründen (s. o.). Es ist lediglich
die Ankündigung einer Selbstanzeige gegeben. Im Regelfall dürfte
aber überhaupt keine weitere Selbstanzeige mehr möglich sein; denn
durch die erste unwirksame Selbstanzeige dürfte die Tat in den meisten
Fällen zum Teil entdeckt sein, sodass die Sperrwirkung des § 371
Abs. 2 Nr. 2 AO greift. 12
Wenn die Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile
erlangt sind, tritt Straffreiheit für einen Tatbeteiligten nur ein,
soweit er die zu seinen Gunsten hinterzogene Steuer fristgerecht
22 SteuerConsultant 6 _ 11 www.steuer-consultant.de