Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - ralph ehmann

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7 Auslagerung/Ausfi nanzierung von unmittelbaren Pensions verpfl ichtungen Der große Vorteil beitragsorientierter Leistungszusagen im Rahmen von unmittelbaren Versorgungszusagen ist, dass keine Dotierungsgrenzen für die steuerliche Begünstigung bestehen. Außerdem sind neben laufenden Beiträgen auch variable Zahlungen – z. B. bei ergebnisabhängigen Dotierungen – oder Einmalbeiträge ohne Einschränkung möglich. Bei der betrieblichen Altersversorgung im Rahmen von Pensionszusagen sind für diese Verpfl ichtungen Pensionsrückstellungen zu bilden. Erfolgt eine Rückdeckung der Versorgungszusage und stellt dieses Deckungsvermögen i. S. d. § 246 Abs. 2 HGB dar, kann das Vermögen mit der Pensionsverpfl ichtung saldiert werden. Im Idealfall saldieren sich Verpfl ichtung und Vermögen zu null. In der Steuerbilanz sind allerdings Pensionsrückstellungen zu bilden; die Vermögensgegenstände sind entsprechend auf der Aktivseite auszuweisen. Die durch das BilMoG eingeführte Regelung in § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB vereinfacht darüber hinaus die Einrichtung beitragsorientierter Zusagen im Durchführungsweg Pensionszusage (siehe dazu auch Kapitel 7.2.2). Bestimmt sich die Höhe von Altersversorgungsverpfl ichtungen nämlich ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert eines zugrunde liegenden Vermögensgegenstandes, so sind die Rückstellungen hierfür mit dem Zeitwert dieses Vermögensgegenstandes anzusetzen, wenn ein garantierter Mindestbetrag überschritten wird. Unabhängig davon, dass im Gesetzeswortlaut explizit nur Wertpapiere als zugrunde liegende Anlage genannt werden, ist in der Zwischenzeit herrschende Meinung, dass auch Rückdeckungsversicherungen als Anlage i. S. d. § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB angesehen werden können 19 . Pensionszusagen, deren Leistungen sich aus Rückdeckungsversicherungen oder Fonds ergeben, sind durchaus praxisübliche Lösungen. Ein weiterer Vorteil einer wertpapier- oder versicherungsgebundenen Zusage: Wenn der Zeitwert den garantierten Mindestbetrag übersteigt, ist ein handelsrechtliches Gutachten über die Pensionsverpfl ichtungen entbehrlich. Wenn die Vermögensgegenstände, in die die Beiträge investiert werden, darüber hinaus die Anforderungen an ein Deckungsvermögen erfüllen, ist eine vollständige Saldierung möglich. Ein steuerliches Gutachten ist allerdings weiterhin erforderlich. 7.3 Finanzierung bestehender Versorgungsverpfl ichtungen Zur Finanzierung und Ablösung bestehender unmittelbarer Pensionsverpfl ichtungen existieren zahlreiche Lösungen in der Praxis. Wie in der Abbildung auf S. 43 dargestellt, unterscheiden sich diese Lösungen im Wesentlichen durch das Ausmaß des Risikotransfers in Verbindung mit einer jeweils unterschiedlichen Bindung an Liquidität. Neben diesen beiden zentralen Fragen ist die unternehmensindividuell beste Lösung aber auch von weiteren Zielen abhängig, die mit den jeweiligen Lösungen in unterschiedlichem Maße erreicht werden können. Die Entscheidung, welche Lösung für wel- 19 Vgl. Ernst/Seidler in BB 2009, 767. 48
7 Auslagerung/Ausfi nanzierung von unmittelbaren Pensions verpfl ichtungen ches Unternehmen in welcher Situation die richtige ist, hängt entscheidend davon ab, welche individuellen Ziele das Unternehmen mit der Lösung verfolgt. Infrage kommende typische unternehmensindividuelle Zielsetzungen bei der Ausfi nanzierung von Pensionsverpfl ichtungen sind: Auslagerung von Pensionsrisiken (Risiken vermindern/transferieren/zukünftig vermeiden), Bilanzoptik/Bilanzpolitik (Bilanzverkürzung/Verbesserung von Kennzahlen/positive Außenwirkung), internationale Vergleichbarkeit der Kennzahlen von Unternehmen/Unternehmensteilen, Steueroptimierung (Vorziehen von Betriebsausgaben), Erhöhung der Insolvenzsicherheit (Absicherung von Spitzenrisiken), Verringerung der Verwaltungskosten (Outsourcing versus Inhouse-Lösung), Vorsorge für die Zukunft treffen (Kapital periodengerecht für Versorgung aufbauen), Konzentration auf das Kerngeschäft (kein Lebensversicherungsgeschäft betreiben). Je nach unternehmensindividueller Zielsetzung kommen – neben der Fortführung der internen Finanzierung – folgende Lösungen zur Ausfi nanzierung der bestehenden Versorgungsverpfl ichtungen in Betracht: Unmittelbare Versorgungsverpflichtung/Direktzusage Beibehaltung der Pensionszusage Wechsel des Durchführungsweges (verpfändete) Rückdeckungsversicherung oder Fondsprodukte Treuhandgestaltung (CTA) Pensionsfonds RückgedeckteUnterstüzungs- Kasse Pensionskasse Direktversicherung 49
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