Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - ralph ehmann

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4 Bewertung von Pensionsverpfl ichtungen nach BilMoG 4.6 Bewertung von Pensionsverpfl ichtungen und Verpfl ichtungen aus Wertkonten nach § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB In der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses vom 18.03.2009 wurde eine neue Regelung in § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB zur Bewertung von wertpapiergebundenen Zusagen aufgenommen. Dabei handelt es sich um in der Praxis übliche Zusagen, bei denen sich der Umfang der Verpfl ichtung nach dem beizulegenden Zeitwert bestimmter Vermögensgegenstände richtet. Demnach sind für Altersversorgungs- oder vergleichbare langfristig fällige Verpfl ichtungen, deren Höhe sich ausschließlich nach dem Zeitwert von Wertpapieren i. S. d. § 266 Abs. 2 A. III. 5 HGB bestimmt, die Rückstellungen in Höhe des Zeitwerts dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit der Zeitwert dieser Wertpapiere den Mindestbetrag der Verpfl ichtung übersteigt. In der Praxis weitverbreitet fi nden sich auch Pensionszusagen, deren Wert sich aus zugrunde liegenden Rückdeckungsversicherungen ergibt. Dabei handelt es sich zwar nicht um Wertpapiere i. S. d. § 266 Abs. 2 A. III. 5 HGB, bei einer unmittelbaren Bindung der Zusage an die Rückdeckungsversicherung ist die Gestaltung aber durchaus mit der wertpapiergebundenen Zusage vergleichbar. Nach herrschender Meinung ist daher davon auszugehen, dass die Regelung neben Wertpapieren auch Rückdeckungsversicherungen als zugrunde liegende Anlage erfasst. In der Regel werden die versicherungsgebundenen Zusagen so gestaltet, dass im Zusagentext auf die Rückdeckungsversicherung verwiesen wird. In der Regel wird die Rückdeckungsversicherung sogar direkt in Bezug genommen (z. B. beitragsorientierte Leistungszusage mit Bezugnahme auf Rückdeckungsversicherung). Die Verpfl ichtung ist in diesem Fall mit dem Wert der Rückdeckungsversicherung zum Stichtag zu bewerten. Liegt lediglich eine kongruente Absicherung von Leistungszusagen durch bspw. eine Rückdeckungsversicherung vor, fehlt es an der oben beschriebenen Bezugnahme. In diesem Fall kommt § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB nicht zur Anwendung. Bei „in Geld“ geführten versicherungs- bzw. wertpapiergebundenen Wertkonten greift ebenfalls diese Sonderregelung. Danach sind die Verpfl ichtungen in Höhe des Zeitwerts des Referenzvermögensgegenstandes (Versicherung oder Wertpapier) zu bilanzieren. Da das Deckungsvermögen mit dem Zeitwert bewertet werden muss, kommt es zu einer kongruenten Abbildung von Verpfl ichtungen und Deckungsvermögen in der Bilanz bzw. Gewinn- und Verlustrechnung. Bei Anwendung des § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB muss kein versicherungsmathematisches Gutachten erstellt werden, wenn der Zeitwert der zugrunde liegenden Vermögensgegenstände den Wert der Mindestleistung übersteigt. Wenn das Vermögen zudem die Voraussetzungen für ein Deckungsvermögen i. S. d. § 246 Abs. 2 HGB erfüllt, kann eine vollständige Saldierung erfolgen (vgl. Kapitel 4.7). In diesem Fall werden 26
4 Bewertung von Pensionsverpfl ichtungen nach BilMoG Pensionsverpfl ichtungen/Verpfl ichtungen aus Wertkonten und aktivierte Vermögensgegenstände (Rückdeckungsversicherung bzw. Wertpapier) in der Bilanz in gleicher Höhe abgebildet und führen in der Gewinn- und Verlustrechnung zur gleichen Ergebniswirkung. 4.7 Saldierungsgebot Grundsätzlich gilt im Handelsrecht ein Saldierungsverbot von Posten der Aktivseite mit Posten der Passivseite. Dieses w urde nun für Altersversorgungs- und andere vergleichbare langfristige Verpfl ichtungen durchbrochen. Hierunter fallen laut Gesetzesbegründung: Pensionsverpfl ichtungen, Altersteilzeitverpfl ichtungen, Verpfl ichtungen aus Lebensarbeitszeitmodellen, vergleichbare langfristig fällige Verpfl ichtungen. Mit dem Saldierungsgebot soll eine Angleichung an die internationale Bilanzierung erreicht werden. Künftig dürfen Vermögensgegenstände zur Saldierung herangezogen werden, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich zur Erfüllung der Schulden aus Altersversorgungsverpfl ichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpfl ichtungen dienen. Ebenso ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen zu verfahren (§ 246 Abs. 2 HGB). Für die Qualifi zierung als saldierungsfähiges Deckungsvermögen müssen die folgenden Voraussetzungen erfüllt sein: jederzeitige Verwertbarkeit, keine Belastung der Vermögensgegenstände (z. B. Hypothek, Grundschuld), kein betriebsnotwendiges Anlagevermögen (z. B. selbst genutzte Grund stücke). Die Vermögensgegenstände müssen zudem dem Zugriff anderer Gläubiger entzogen sein. Hierfür kommen üblicherweise die nachfolgenden Sicherungsinstrumente in Betracht: Verpfändung, Treuhandlösungen (CTA – „contractual trust arrangement“). Sowohl die Verpfändung als auch die Treuhandvereinbarungen gelten als insolvenzsichere Lösungen. Insbesondere die Insolvenzfestigkeit von Verpfändungen an Gesellschafter-Geschäftsführer wurde höchstrichterlich bestätigt. 27
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