Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - ralph ehmann

4 Bewertung von Pensionsverpfl ichtungen nach BilMoG
4.6 Bewertung von Pensionsverpfl ichtungen und Verpfl ichtungen
aus Wertkonten nach § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB
In der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses vom 18.03.2009 wurde eine neue
Regelung in § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB zur Bewertung von wertpapiergebundenen
Zusagen aufgenommen. Dabei handelt es sich um in der Praxis übliche Zusagen, bei
denen sich der Umfang der Verpfl ichtung nach dem beizulegenden Zeitwert bestimmter
Vermögensgegenstände richtet.
Demnach sind für Altersversorgungs- oder vergleichbare langfristig fällige Verpfl ichtungen,
deren Höhe sich ausschließlich nach dem Zeitwert von Wertpapieren i. S. d.
§ 266 Abs. 2 A. III. 5 HGB bestimmt, die Rückstellungen in Höhe des Zeitwerts dieser
Wertpapiere anzusetzen, soweit der Zeitwert dieser Wertpapiere den Mindestbetrag
der Verpfl ichtung übersteigt.
In der Praxis weitverbreitet fi nden sich auch Pensionszusagen, deren Wert sich aus
zugrunde liegenden Rückdeckungsversicherungen ergibt. Dabei handelt es sich zwar
nicht um Wertpapiere i. S. d. § 266 Abs. 2 A. III. 5 HGB, bei einer unmittelbaren Bindung
der Zusage an die Rückdeckungsversicherung ist die Gestaltung aber durchaus
mit der wertpapiergebundenen Zusage vergleichbar. Nach herrschender Meinung ist
daher davon auszugehen, dass die Regelung neben Wertpapieren auch Rückdeckungsversicherungen
als zugrunde liegende Anlage erfasst. In der Regel werden die versicherungsgebundenen
Zusagen so gestaltet, dass im Zusagentext auf die Rückdeckungsversicherung
verwiesen wird. In der Regel wird die Rückdeckungsversicherung sogar
direkt in Bezug genommen (z. B. beitragsorientierte Leistungszusage mit Bezugnahme
auf Rückdeckungsversicherung). Die Verpfl ichtung ist in diesem Fall mit dem Wert der
Rückdeckungsversicherung zum Stichtag zu bewerten.
Liegt lediglich eine kongruente Absicherung von Leistungszusagen durch bspw. eine
Rückdeckungsversicherung vor, fehlt es an der oben beschriebenen Bezugnahme. In
diesem Fall kommt § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB nicht zur Anwendung.
Bei „in Geld“ geführten versicherungs- bzw. wertpapiergebundenen Wertkonten
greift ebenfalls diese Sonderregelung. Danach sind die Verpfl ichtungen in Höhe des
Zeitwerts des Referenzvermögensgegenstandes (Versicherung oder Wertpapier) zu bilanzieren.
Da das Deckungsvermögen mit dem Zeitwert bewertet werden muss, kommt
es zu einer kongruenten Abbildung von Verpfl ichtungen und Deckungsvermögen in der
Bilanz bzw. Gewinn- und Verlustrechnung.
Bei Anwendung des § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB muss kein versicherungsmathematisches
Gutachten erstellt werden, wenn der Zeitwert der zugrunde liegenden Vermögensgegenstände
den Wert der Mindestleistung übersteigt. Wenn das Vermögen
zudem die Voraussetzungen für ein Deckungsvermögen i. S. d. § 246 Abs. 2 HGB erfüllt,
kann eine vollständige Saldierung erfolgen (vgl. Kapitel 4.7). In diesem Fall werden
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