Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - ralph ehmann
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - ralph ehmann Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - ralph ehmann
4 Bewertung von Pensionsverpfl ichtungen nach BilMoG 4.3 Versicherungsmathematische Verfahren Wie auch schon vor der Verabschiedung des BilMoG wird das versicherungsmathematische Verfahren für die Bewertung nicht explizit festgelegt. Es muss jedoch derart gewählt sein, dass die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens so dargestellt wird, wie es den tatsächlichen Verhältnissen im Unternehmen entspricht. Somit stehen grundsätzlich die unter Kapitel 3.2 beschriebenen Verfahren zur Verfügung. Für eine sachgerechte Anwendung eines versicherungsmathematischen Verfahrens muss jedoch eine genaue Betrachtung des zugrunde liegenden Leistungsplans bzw. der Pensionszusage erfolgen. So erscheint das Teilwertverfahren mit Modifi kationen für die Bewertung von Festbetragszusagen sachgerecht. Für dienstjahres-/endgehaltsabhängige Zusagen oder auch beitragsorientierte Zusagen, bei denen die bereits erdienten Anteile von der vereinbarten Beitragszahlung abhängen, ist dagegen ein Anwartschaftsbarwertverfahren wie die PUC-Methode der geeignetere Ansatz. Es wird erwartet, dass das Institut der Wirtschaftsprüfer in einer Stellungnahme weitere Details zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Pensionsverpfl ichtungen regelt (Ablösung der Stellungnahme HFA IDW 2/1988). 4.4 Beispiel für die Auswirkungen der geänderten Vorschriften auf die Bewertung von Pensionsverpfl ichtungen In diesem Beispiel werden nun einige der bisher dargestellten Effekte zusammengefasst. Zugrunde liegt eine dienstjahres- und endgehaltsabhängige Pensionszusage an einen 35-jährigen Mann auf Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenrente. Gestartet wird mit dem Teilwertverlauf, wie er für die Steuerbilanz anzusetzen ist und bisher auch als Mindestwert in der Handelsbilanz anerkannt war (schwarz gestrichelte Kurve). Dabei bleibt das Ausgangsgehalt im Beispiel zu jedem Stichtag unverändert. Im zweiten Schritt (schwarze Kurve) wird ebenfalls der steuerliche Teilwert ermittelt. Dabei wird in jedem Jahr ein tatsächlich um 3 % gestiegenes Gehalt berücksichtigt. In Schritt drei (orange gestrichelte Kurve) wird auf die PUC-Methode umgestellt und der niedrigere Rechnungszins nach BilMoG berücksichtigt. Zudem wird eine Trendannahme für das Gehalt in Höhe von 3 % angesetzt. Im letzten Schritt (orange Kurve) wird nun noch ein Rententrend in die Berechnung des Erfüllungsbetrages mit einbezogen. 24
EUR 450.000 400.000 350.000 300.000 250.000 200.000 150.000 100.000 50.000 0 4 Bewertung von Pensionsverpfl ichtungen nach BilMoG Die hier gezeigten Erhöhungen fallen je nach Zusage und Zusammensetzung des Personenbestands unterschiedlich aus. In besonderen Fällen (z. B. bei Kapitalzusagen) kann es zunächst auch zu einem Absinken der Pensionsrückstellung nach BilMoG kommen. 4.5 Exkurs Wertkonten Teilwert: RZ = 6 %, keine Trends Teilwert mit dyn. Gehalt: RZ = 6 %, keine Trends Erfüllungsbetrag mit dyn. Gehalt: RZ 5,26 %, Gehaltstrend 3 % Erfüllungsbetrag mit dyn. Gehalt: RZ 5,26 %, Gehaltstrend 3 %, Rententrend 2 % 34 39 44 49 54 59 64 Alter Nach BilMoG sind Rückstellungen für Wertkonten analog zu Pensionsverpfl ichtungen mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag zu bewerten. Zukünftige Trends wie Gehaltssteigerungen sind zwingend zu berücksichtigen. Auch bei Wertkonten ist die Rückstellung unter Verwendung eines durchschnittlichen Marktzinses (laufzeitkongruent bzw. 15-Jahres-Vereinfachungsregelung dürfte hier grundsätzlich immer in Betracht kommen) der vergangenen sieben Jahre zu ermitteln. Bei „in Zeit“ geführten Wertkonten und bei „in Geld“ geführten Wertkonten mit fester Zinsgarantie (z. B. 4 % Festzins) ergibt sich die Rückstellung aus dem mit dem durchschnittlichen Marktzins bewerteten erwarteten Erfüllungsbetrag (d. h. bei „in Zeit“ geführten Modellen inkl. Gehaltstrend und bei Festzinsmodellen inkl. Festzins). Bei „in Geld“ geführten versicherungs- bzw. wertpapiergebundenen Wertkonten greift eine Sonderregelung, die in Kapitel 4.6 näher erläutert wird. 25
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4 Bewertung von Pensionsverpfl ichtungen nach BilMoG<br />
Die hier gezeigten Erhöhungen fallen je nach Zusage und Zusammensetzung des Personenbestands<br />
unterschiedlich aus. In besonderen Fällen (z. B. bei Kapitalzusagen) kann<br />
es zunächst auch zu einem Absinken der Pensionsrückstellung nach BilMoG kommen.<br />
4.5 Exkurs Wertkonten<br />
Teilwert: RZ = 6 %, keine Trends<br />
Teilwert mit dyn. Gehalt: RZ = 6 %, keine Trends<br />
Erfüllungsbetrag mit dyn. Gehalt: RZ 5,26 %,<br />
Gehaltstrend 3 %<br />
Erfüllungsbetrag mit dyn. Gehalt: RZ 5,26 %,<br />
Gehaltstrend 3 %, Rententrend 2 %<br />
34 39 44 49 54 59 64<br />
Alter<br />
Nach BilMoG sind Rückstellungen für Wertkonten analog zu Pensionsverpfl ichtungen<br />
mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag<br />
zu bewerten. Zukünftige Trends wie Gehaltssteigerungen sind zwingend zu berücksichtigen.<br />
Auch bei Wertkonten ist die Rückstellung unter Verwendung eines durchschnittlichen<br />
Marktzinses (laufzeitkongruent bzw. 15-Jahres-Vereinfachungsregelung<br />
dürfte hier grundsätzlich immer in Betracht kommen) der vergangenen sieben Jahre zu<br />
ermitteln.<br />
Bei „in Zeit“ geführten Wertkonten und bei „in Geld“ geführten Wertkonten mit fester<br />
Zinsgarantie (z. B. 4 % Festzins) ergibt sich die Rückstellung aus dem mit dem durchschnittlichen<br />
Marktzins bewerteten erwarteten Erfüllungsbetrag (d. h. bei „in Zeit“ geführten<br />
Modellen inkl. Gehaltstrend und bei Festzinsmodellen inkl. Festzins).<br />
Bei „in Geld“ geführten versicherungs- bzw. wertpapiergebundenen Wertkonten greift<br />
eine Sonderregelung, die in Kapitel 4.6 näher erläutert wird.<br />
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