Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - ralph ehmann
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - ralph ehmann Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - ralph ehmann
4 Bewertung von Pensionsverpfl ichtungen nach BilMoG 4 Bewertung von Pensionsverpfl ichtungen nach BilMoG 4.1 Bewertung mit dem Erfüllungsbetrag Grundlage der Bewertung einer Pensionsverpfl ichtung ist nunmehr der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Mit diesem Begriff will der Gesetzgeber Klarheit darüber schaffen, dass hier tatsächlich auch zukünftige Entwicklungen berücksichtigt werden sollen. In der Gesetzesbegründung wird explizit auf die erforderliche Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen hingewiesen. Insofern wird seitens des Gesetzgebers das frühere handelsrechtliche Wahlrecht zur Berücksichtigung künftiger Trends in ein Gebot umgewandelt. Die Berücksichtigung eines Preistrends betrifft Versorgungszusagen, deren Leistungen als laufende Rentenzahlungen erbracht werden. Das Betriebsrentengesetz sieht für Rentenverpfl ichtungen eine Anpassungsprüfung vor (§ 16 BetrAVG). Das Unternehmen muss alle drei Jahre unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens eine Anpassung der laufenden Leistungen der betrieblichen Altersversorgung überprüfen. Diese Prüfung gilt als erfüllt, wenn sich die Anpassung zumindest an der Entwicklung des Verbraucherpreisindexes oder der Nettolohnentwicklung vergleichbarer Arbeitnehmergruppen im Unternehmen orientiert. Die Prüfung entfällt, wenn sich der Arbeitgeber verpfl ichtet, die laufenden Leistungen jährlich um mindestens 1 % anzupassen. Außerdem müssen laufende Leistungen aus Direktversicherungen oder Pensionskassen nicht überprüft werden, wenn alle Überschussanteile zur Erhöhung der Leistung verwendet werden. In der Vergangenheit wurde die Anpassungsprüfungspfl icht bei der Bewertung von Pensionsverpfl ichtungen nach HGB selten berücksichtigt, da diese grundsätzlich auch steuerrechtlich nicht berücksichtigt werden darf. Durch das BilMoG ist die Berücksichtigung der Anpassungsverpfl ichtung bei der handelsrechtlichen Bewertung von Pensionsverpfl ichtungen künftig jedoch explizit gefordert. Dies führt bei anpassungspfl ichtigen Zusagen zu einer Erhöhung der Pensionsrückstellungen. Die Höhe des zu berücksichtigenden Preistrends ist gesetzlich nicht geregelt. Dem Stetigkeitsprinzip folgend, wird man das einmal gewählte Verfahren zur Findung des entsprechenden Trends beibehalten müssen. Hier bietet sich somit ein dynamisches Verfahren an (z. B. erwartete zukünftige Entwicklung des Verbraucherpreisindexes oder Nettolohnentwicklung des Unternehmens, unter Berücksichtigung vergangenheitsbezogener Erfahrungswerte: jeweiliger Durchschnitt der Preissteigerungen der letzten 15 Jahre); hierdurch können mittelfristige Trends sachgerecht abgebildet werden, ohne 20
4 Bewertung von Pensionsverpfl ichtungen nach BilMoG dass kurzfristige Effekte zu Schwankungen im Ausweis der Pensionsrückstellungen führen. Praxistipp: Die zusagenden Unternehmen sollten prüfen, ob eine Änderung der Versorgungsordnung hin zu einer fest vereinbarten Anpassung der betroffenen laufenden Betriebsrenten möglich ist. Die Zusagen und somit die Rückstellungen werden besser kalkulierbar. Eine fest vereinbarte Rentendynamik kann zudem auch bei der steuerrechtlichen Bewertung der Pensionsrückstellung berücksichtigt werden. Für Zusagen, die nicht der Anpassungsprüfungspfl icht nach § 16 BetrAVG unterliegen, muss weiterhin keine Berücksichtigung eines Preistrends erfolgen. Zu diesen Zusagen gehören z. B. Kapitalzusagen oder Zusagen an Personen, die nicht dem Betriebsrentengesetz unterliegen (z. B. beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH) und für die nicht explizit eine Anpassung vereinbart ist. Die Berücksichtigung eines Kostentrends beinhaltet z. B. die zukünftige Gehaltsentwicklung bei gehaltsabhängigen Zusagen. Dies kann Anwendung fi nden bei: Gesamtversorgungszusagen, endgehaltsabhängigen Zusagen, beitragsorientierten Leistungszusagen, deren Aufwand sich an der Vergütungshöhe orientiert. Festbetragszusagen oder beitragsorientierte Zusagen mit einem festen Betrag sind dagegen nicht von der Berücksichtigung eines Gehaltstrends betroffen. Die Versorgungsleistung aus diesen Zusagen ist von der Höhe des Gehalts und dessen Entwicklung unabhängig. Als weitere Trends kommen z. B. in Betracht: die Entwicklung der Beitragsbemessungsgrenze in der Deutschen Rentenversicherung, soweit eine Pensionszusage darauf Bezug nimmt, oder die weitere Entwicklung eines vorgegeben Indexes. 4.2 Abzinsungspfl icht und Rechnungszins Die Abzinsungspfl icht für Rückstellungen ist nunmehr im Gesetz geregelt (§ 253 Abs. 2 HGB). Diese Änderung ist in der Praxis kaum relevant, da die Pensionsrückstellungen bereits in der Vergangenheit abgezinst wurden. 13 13 HFA Stellungnahme 2/1988, S. 165. 21
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4.1 Bewertung mit dem Erfüllungsbetrag<br />
Grundlage der Bewertung einer Pensionsverpfl ichtung ist nunmehr der nach vernünftiger<br />
kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2<br />
HGB).<br />
Mit diesem Begriff will der Gesetzgeber Klarheit darüber schaffen, dass hier tatsächlich<br />
auch zukünftige Entwicklungen berücksichtigt werden sollen. In der Gesetzesbegründung<br />
wird explizit auf die erforderliche Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen<br />
hingewiesen. Insofern wird seitens des Gesetzgebers das frühere handelsrechtliche<br />
Wahlrecht zur Berücksichtigung künftiger Trends in ein Gebot umgewandelt.<br />
Die Berücksichtigung eines Preistrends betrifft Versorgungszusagen, deren Leistungen<br />
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Das Unternehmen muss alle drei Jahre unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen<br />
Lage des Unternehmens eine Anpassung der laufenden Leistungen der betrieblichen<br />
Altersversorgung überprüfen. Diese Prüfung gilt als erfüllt, wenn sich die Anpassung<br />
zumindest an der Entwicklung des Verbraucherpreisindexes oder der Nettolohnentwicklung<br />
vergleichbarer Arbeitnehmergruppen im Unternehmen orientiert. Die Prüfung<br />
entfällt, wenn sich der Arbeitgeber verpfl ichtet, die laufenden Leistungen jährlich um<br />
mindestens 1 % anzupassen. Außerdem müssen laufende Leistungen aus Direktversicherungen<br />
oder Pensionskassen nicht überprüft werden, wenn alle Überschussanteile<br />
zur Erhöhung der Leistung verwendet werden.<br />
In der Vergangenheit wurde die Anpassungsprüfungspfl icht bei der Bewertung von<br />
Pensionsverpfl ichtungen nach HGB selten berücksichtigt, da diese grundsätzlich auch<br />
steuerrechtlich nicht berücksichtigt werden darf. Durch das BilMoG ist die Berücksichtigung<br />
der Anpassungsverpfl ichtung bei der handelsrechtlichen Bewertung von Pensionsverpfl<br />
ichtungen künftig jedoch explizit gefordert. Dies führt bei anpassungspfl ichtigen<br />
Zusagen zu einer Erhöhung der Pensionsrückstellungen.<br />
Die Höhe des zu berücksichtigenden Preistrends ist gesetzlich nicht geregelt. Dem<br />
Stetigkeitsprinzip folgend, wird man das einmal gewählte Verfahren zur Findung des<br />
entsprechenden Trends beibehalten müssen. Hier bietet sich somit ein dynamisches<br />
Verfahren an (z. B. erwartete zukünftige Entwicklung des Verbraucherpreisindexes oder<br />
Nettolohnentwicklung des Unternehmens, unter Berücksichtigung vergangenheitsbezogener<br />
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15 Jahre); hierdurch können mittelfristige Trends sachgerecht abgebildet werden, ohne<br />
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