Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - ralph ehmann
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - ralph ehmann Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - ralph ehmann
3 Bewertung von Pensionsverpfl ichtungen vor BilMoG 3 Bewertung von Pensionsverpfl ichtungen vor BilMoG 3.1 Grundsatz Das HGB a. F. unterscheidet für die Bewertung von Zusagen zwischen aktiven Anwärtern einerseits und ausgeschiedenen Anwärtern bzw. Leistungsempfängern andererseits. Versorgungsberechtigte Bewertungsvorschrift Aktiv im Unternehmen Tätige Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Betrag Aus dem Unternehmen ausgeschie- Barwert der Versorgungsleistung dene Mitarbeiter mit unverfallbaren Ansprüchen 14 Empfänger laufender Leistungen Barwert der Versorgungsleistung Die Bewertungsvorschriften waren im Gesetz sehr allgemein gehalten. Eine Konkretisierung für die handelsrechtliche Bilanzierungspraxis erfolgte durch den Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer. 6 Dabei wurde ein Anforderungskatalog für die der Bewertung von Pensionsverpfl ichtungen zugrunde zu legenden Rechnungsgrundlagen und -annahmen defi niert. Aus diesen Anforderungen wird abgeleitet, dass die nach steuerrechtlichen Vorschriften ermittelte Pensionsrückstellung als Untergrenze für die Bewertung nach HGB anzusehen ist. In den meisten Unternehmen werden daher für die Handelsbilanz die Werte der Pensionsrückstellung aus dem versicherungsmathematischen Gutachten für die Steuerbilanz übernommen. 3.2 Versicherungsmathematische Verfahren Für die Bewertung von laufenden Renten und unverfallbaren Versorgungsanwartschaften ausgeschiedener Versorgungsanwärter wird der versicherungsmathematische Barwert ermittelt (§ 253 Abs. 2 HGB a. F.). Der Barwert stellt unter Berücksichtigung von biometrischen Wahrscheinlichkeiten den auf einen Stichtag festgelegten (abgezinsten) Wert einer zukünftigen Verpfl ichtung dar. In der betrieblichen Altersversorgung ist die Leistungserbringung an den Eintritt der Pensionierung, der Invalidität oder des Todes gebunden; daher ist grundsätzlich die Wahrscheinlichkeit des Eintritts versicherungsmathematisch zu berücksichtigen. Für die Bewertung von Versorgungszusagen an aktiv tätige Versorgungsanwärter sind unterschiedliche Verfahren denkbar. Grundsätzlich berücksichtigen diese Verfahren, 6 HFA Stellungnahme 2/1988.
3 Bewertung von Pensionsverpfl ichtungen vor BilMoG dass der Versorgungsanwärter seine volle Leistung noch erdienen muss. Die hierfür angewandten Verfahren zur Berechnung der Pensionsrückstellung sind: das Teilwertverfahren, das Gegenwartswertverfahren, das Anwartschaftsbarwertverfahren, die Projected Unit Credit Methode. Das Teilwertverfahren sieht vor, dass das Unternehmen für den Aufbau seiner späteren Versorgungsleistung des Versorgungsberechtigten Prämien – die fi ktiven Jahresnettoprämien – leistet. Bei diesen Prämien handelt es sich um gleichbleibende Jahresprämien im Zeitraum vom Diensteintritt bis zum planmäßigen Renteneintritt 7 . Für jede Erhöhung der Zusage wird erneut fi ktiv angenommen, dass diese seit dem Diensteintritt erteilt worden ist. Für diese Prämie erhält das Unternehmen eine Gegenleistung: die zukünftige Arbeitskraft des Versorgungsanwärters. Daher ist für die Ermittlung des Teilwerts (= Pensionsrückstellung) vom „Barwert der Versorgungsleistung“ der „Barwert der zukünftig zu erbringenden fi ktiven Jahresnettoprämie“ abzuziehen. Für die Ermittlung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz ist das Teilwertverfahren gemäß § 6a EStG vorgeschrieben. Dieses enthält bestimmte Restriktionen. So wird z. B. die mögliche Fluktuation von Versorgungsberechtigten aus dem Unternehmen dadurch berücksichtigt, dass für die Ermittlung des Teilwerts ein Mindestalter von 27 Jahren 8 zu beachten ist. Für den handelsrechtlichen Jahresabschluss gelten diese Restriktionen nicht, daher kann hier ein anderes Verfahren, z. B. ein modifi ziertes Teilwertverfahren, zum Einsatz kommen. 7 Analog für Kapitalzusagen: Zeitpunkt der Kapitalzahlung. 8 Für Zusagen ab 01.01.2009; für Zusagen vor 01.01.2001: Mindestalter 30; für Zusagen zwischen 01.01.2001 und 31.12.2008: Mindestalter 28. 15
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3.1 Grundsatz<br />
Das HGB a. F. unterscheidet für die Bewertung von Zusagen zwischen aktiven Anwärtern<br />
einerseits und ausgeschiedenen Anwärtern bzw. Leistungsempfängern andererseits.<br />
Versorgungsberechtigte Bewertungsvorschrift<br />
Aktiv im Unternehmen Tätige Nach vernünftiger kaufmännischer<br />
Beurteilung notwendiger Betrag<br />
Aus dem Unternehmen ausgeschie- Barwert der Versorgungsleistung<br />
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Ansprüchen<br />
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Empfänger laufender Leistungen Barwert der Versorgungsleistung<br />
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Gutachten für die Steuerbilanz übernommen.<br />
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ermittelt (§ 253 Abs. 2 HGB a. F.). Der Barwert stellt unter Berücksichtigung von<br />
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gebunden; daher ist grundsätzlich die Wahrscheinlichkeit des Eintritts versicherungsmathematisch<br />
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6 HFA Stellungnahme 2/1988.
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