Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - ralph ehmann

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2 Bilanzierung von Versorgungsverpfl ichtungen dem Grunde nach Beispiel Unterstützungskasse: Die Grundform der Unterstützungskasse, die sogenannte pauschaldotierte oder auch reservepolsterfi nanzierte Unterstützungskasse, führt in der Praxis regelmäßig zu Unterdeckungen. Der Gesetzgeber hat in § 4d EStG festgelegt, dass Zuwendungen zu dieser Form der Unterstützungskasse nur in begrenzter Höhe betriebsausgabenwirksam erfolgen kann. Sobald das tatsächliche Kassenvermögen in der Unterstützungskasse das sogenannte zulässige Kassenvermögen überschreitet, ist die weitere betriebsausgabenwirksame Zuwendung des Trägerunternehmens ausgeschlossen. In der Praxis wird diese Begrenzung oft schon nach wenigen Jahren erreicht. Die Trägerunternehmen stellen die Zuwendungen zu diesem Zeitpunkt regelmäßig ein, und es kommt spätestens ab diesem Zeitpunkt zu einer Unterdeckung, welche im handelsrechtlichen Jahresabschluss zu erfassen ist. In der Regel erfolgt hier in der Praxis kein bilanzieller Ausweis der Unterdeckung; die Unterdeckung wird vielmehr im Anhang angegeben. Bei kongruent rückgedeckten Unterstützungskassen erfolgt die Dotierung über Zuwendungen an die Unterstützungskasse, die diese Zuwendungen als Beiträge in eine entsprechende Rückdeckungsversicherung einbringt (entsprechend des hinterlegten Rückdeckungstarifs). Damit ist eine Unterdeckung grundsätzlich ausgeschlossen. 2.4 Änderung durch BilMoG Zur Bildung von Rückstellungen für Pensionsverpfl ichtungen aus unmittelbaren Versorgungszusagen hat sich durch das BilMoG keine wesentliche Änderung ergeben. Um eine Annäherung der Bewertung von Pensionsverpfl ichtungen an die Rechnungslegung nach IFRS zu erreichen, sah der Referentenentwurf des BilMoG die Aufhebung des Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB vor 3 . Durch den Wegfall des dort geregelten Passivierungswahlrechts für mittelbare Verpfl ichtungen wären diese grundsätzlich passivierungspfl ichtig geworden. Die Streichung des Satzes 2 sieht das verabschiedete BilMoG nicht mehr vor. Das Passivierungswahlrecht für mittelbare Zusagen bleibt damit erhalten. Die neuen Regelungen des BilMoG zur Bewertung von Pensionsverpfl ichtungen können allerdings Auswirkungen auf die Höhe eines auszuweisenden Fehlbetrages bei Unterdeckung haben 4 . Gegebenenfalls muss ein Fehlbetrag auch erstmals ausgewiesen werden. Aufgrund der begrenzten steuerwirksamen Dotierungsmöglichkeiten liegen bei pauschal dotierten Unterstützungskassen in der Regel bereits vor BilMoG Unterdeckungen vor. Der Fehlbetrag wird als Differenz zwischen dem auf der Basis von Zeitwerten 3 Vgl. Referentenentwurf zum BilMoG, S. 203. 4 Vgl. Rhiel, Der Betrieb 28/29, S. 1512 f. 12
2 Bilanzierung von Versorgungsverpfl ichtungen dem Grunde nach ermittelten Kassenvermögen und der nach handelsrechtlichen Grundsätzen ermittelten Pensionsrückstellung ermittelt. 5 Bei den übrigen mittelbaren Durchführungswegen entsteht i. d. R. keine Unterdeckung, sodass das BilMoG hier keine Auswirkungen hat. 2.5 Exkurs Wertkonten Bei Wertkonten entsteht beim Arbeitgeber ein Erfüllungsrückstand in Höhe des noch nicht entlohnten Anteils der Arbeitsleistung, wenn der Arbeitnehmer bereits die volle Arbeitsleistung erbracht hat. Für diesen Erfüllungsrückstand muss der Arbeitgeber eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Abs. 1 HGB bilden. 5 Vgl. HFA Stellungnahme 2/1988 Nr. 5; Beck´scher Bilanzkommentar § 249, Tz 283. 13
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