Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - ralph ehmann

2 Bilanzierung von Versorgungsverpfl ichtungen dem Grunde nach
Beispiel Unterstützungskasse:
Die Grundform der Unterstützungskasse, die sogenannte pauschaldotierte
oder auch reservepolsterfi nanzierte Unterstützungskasse, führt in der Praxis
regelmäßig zu Unterdeckungen. Der Gesetzgeber hat in § 4d EStG festgelegt, dass
Zuwendungen zu dieser Form der Unterstützungskasse nur in begrenzter Höhe
betriebsausgabenwirksam erfolgen kann. Sobald das tatsächliche Kassenvermögen
in der Unterstützungskasse das sogenannte zulässige Kassenvermögen überschreitet,
ist die weitere betriebsausgabenwirksame Zuwendung des Trägerunternehmens
ausgeschlossen. In der Praxis wird diese Begrenzung oft schon nach wenigen
Jahren erreicht. Die Trägerunternehmen stellen die Zuwendungen zu diesem
Zeitpunkt regelmäßig ein, und es kommt spätestens ab diesem Zeitpunkt zu einer
Unterdeckung, welche im handelsrechtlichen Jahresabschluss zu erfassen ist. In
der Regel erfolgt hier in der Praxis kein bilanzieller Ausweis der Unterdeckung; die
Unterdeckung wird vielmehr im Anhang angegeben.
Bei kongruent rückgedeckten Unterstützungskassen erfolgt die Dotierung über
Zuwendungen an die Unterstützungskasse, die diese Zuwendungen als Beiträge
in eine entsprechende Rückdeckungsversicherung einbringt (entsprechend des
hinterlegten Rückdeckungstarifs). Damit ist eine Unterdeckung grundsätzlich ausgeschlossen.
2.4 Änderung durch BilMoG
Zur Bildung von Rückstellungen für Pensionsverpfl ichtungen aus unmittelbaren Versorgungszusagen
hat sich durch das BilMoG keine wesentliche Änderung ergeben. Um
eine Annäherung der Bewertung von Pensionsverpfl ichtungen an die Rechnungslegung
nach IFRS zu erreichen, sah der Referentenentwurf des BilMoG die Aufhebung des
Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB vor 3 . Durch den Wegfall des dort geregelten Passivierungswahlrechts
für mittelbare Verpfl ichtungen wären diese grundsätzlich passivierungspfl ichtig
geworden. Die Streichung des Satzes 2 sieht das verabschiedete BilMoG nicht mehr
vor. Das Passivierungswahlrecht für mittelbare Zusagen bleibt damit erhalten.
Die neuen Regelungen des BilMoG zur Bewertung von Pensionsverpfl ichtungen können
allerdings Auswirkungen auf die Höhe eines auszuweisenden Fehlbetrages bei Unterdeckung
haben 4 . Gegebenenfalls muss ein Fehlbetrag auch erstmals ausgewiesen
werden.
Aufgrund der begrenzten steuerwirksamen Dotierungsmöglichkeiten liegen bei pauschal
dotierten Unterstützungskassen in der Regel bereits vor BilMoG Unterdeckungen
vor. Der Fehlbetrag wird als Differenz zwischen dem auf der Basis von Zeitwerten
3 Vgl. Referentenentwurf zum BilMoG, S. 203.
4 Vgl. Rhiel, Der Betrieb 28/29, S. 1512 f.
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