Transfer Pricing i Norden - Skatteetaten

10248Transfer Pricing i NordenAf partner og leder af Deloittes Transfer Pricing Team i København Jonathan Bernsenog konsulent Benedicte Byrgesen, DeloitteArtiklen beskriver transfer pricing-reglernei Danmark, Sverige, Norge og Finland, herunderdokumentationskrav, bøder og krav tilselvangivelsen. Der sættes i artiklen fokus påforskelle og ligheder i de enkelte lande. I etbilag til artiklen opsummeres reglerne skematisk.1. IndledningDe nordiske lande har de senere år har indførtomfattende transfer pricing-regler, herunderlovgivning om armslængdeprincippet og særligedokumentationskrav. På trods af landespecifikkeforskelle har de nordiske regler flere fællestræk,hvilket skaber regionale muligheder forplanlægning og dokumentation. Det, som i særdeleshedkendetegner transfer pricing-området iNorden, er skattemyndighedernes stigende fokusog en tendens til mere komplicerede reguleringer,herunder introduktion af bøder relaterettil transfer pricing i Danmark og Finland.Denne artikel giver et overblik over transferpricing-reglerne i Danmark, Sverige, Norge ogFinland ved at fremhæve forskelle og ligheder. Ibilag til artiklen er landenes regler opsummeretpå en række centrale områder.2. DanmarkMange internationale selskaber med base i Danmarkhar designet en transfer pricing-model ogarbejder løbende på at tilpasse modellen, så denpasser med forretningsmodellen. Dette kan eksempelvisinkludere flytning af produktionsaktivitetertil f.eks. Østeuropa eller Asien. Desudenses et stigende fokus på immaterielle rettighederi de fleste brancher.De danske skattemyndigheder har i den senestetid sat større fokus på transfer pricing, bl.a.ved at præcisere rækkevidden af dokumentationskravet.Desuden er der indført bødebestemmelserspecifikt for transfer pricing. Endelig erTP-ligningscentrene under fortsat opbygningmed voksende erfaring til følge.2.1. Dansk transfer pricing-lovgivningDen gældende danske transfer pricing-lovgivningblev indført i 1998. 1 I henhold til den danskelovgivning skal armslængdeprincippet anvendesbåde ved transaktioner med danske ogudenlandske selskaber og faste driftssteder.Skatteyder skal indlevere særlig information omtransfer pricing i forbindelse med selvangivelsensamt udarbejde og opbevare transfer pricing-dokumentation.Hvis den skattepligtigeikke lever op til kravene om udarbejdelse af endokumentation, kan det medføre bøder, og skattemyndighedernekan foretage en skønsmæssigansættelse af den skattepligtige indkomst.2.1.1. Krav til selvangivelsenSkattepligtige, der har danske og udenlandskekontrollerede transaktioner, skal vedlægge informationvedrørende karakter og omfang af sådannekontrollerede transaktioner som bilag tilselvangivelsen. Den skattepligtige skal udfyldeblanketten 05.021 “Kontrollerede transaktioner”(samme blanket på engelsk har nr. 05.022). 2Formålet med dette bilag er at give skattemyndighederneet værktøj til at udvælge og identificereskattepligtige til revision. På bilaget skalden skattepligtige oplyse om den primære forretningsaktivitetog specificere omfanget af dekontrollerede transaktioner for 26 prædefineredetransaktionstyper. Af de 26 typer henviser de14 til resultatopgørelsen og de øvrige 12 til balancen.Kravene til selvangivelsen gælder for alleindkomstår påbegyndt den 1/1 1998 eller senere.2.1.2. ArmslængdeprincippetArmslængdeprincippet er indarbejdet i ligningslovens§ 2. Skattepligtige under fælles kontrolskal anvende priser og betingelser for transaktioner,der ville være blevet benyttet, såfremttransaktionerne havde været indgået mellemuafhængige parter. Bestemmelsen gælder for indenlandskeog grænseoverskridende transaktio-SU 2008, 48 © Skat Udland, Februar 2008

103ner, og gælder alle transaktionstyper. Begrebet“kontrol” inkluderer enheder, der, direkte ellerindirekte, ejer mere end 50 pct. af aktiekapitaleneller kontrollerer mere end 50 pct. af stemmerettighedernei en anden enhed. Når det skalafgøres, om der er tale om kontrol, skal den skattepligtigemedregne aktiekapital og stemmerettighederhos andre skattepligtige, hvis der foreliggeren aftale om udøvelse af fælles kontrolmellem aktionærerne. Selskaber betegnes somværende under fælles kontrol, hvis de deler ledelse.Dette gælder også, selv om aktionærerneikke er de samme. Endelig gælder det, at transparenteenheder, hvor den samme gruppe af selskabsdeltagerehar kontrollerende indflydelseeller har fælles ledelse, er omfattet af kontrolbegrebet.2.1.3. DokumentationskravSkattepligtige, der har kontrollerede transaktioner,skal udarbejde og opbevare transfer pricingdokumentation3 for både indenlandske og grænseoverskridendekontrollerede transaktioner. 4Dokumentationskravet gælder også faste driftssteder.Det grundlæggende krav til transfer pricing-dokumentationen er, at den skal dokumentere,(1) hvordan priser, betingelser og vilkår iforbindelse med kontrollerede transaktionerfastsættes, og (2) at de kontrollerede transaktionerer gennemført i overensstemmelse medarmslængdeprincippet.Små og mellemstore selskaber er til en visgrad fritaget for dokumentationskravene. Fritagelsenfor små og mellemstore selskaber gælderfor indkomstår, der begynder den 1/1 2005 ellersenere.Ifølge bekendtgørelse nr. 42 af 24/1 2006“Bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsenaf kontrollerede transaktioner” skaltransfer pricing-dokumentation indeholde følgende:– en beskrivelse af virksomheden, inkl. juridiskstruktur, organisationsstruktur, historisk beskrivelse,beskrivelse af branchemæssige forholdsamt en oversigt, der viser de seneste 3års omsætning og EBIT (earnings before interestand taxes) for den skattepligtige og deassocierede selskaber, som den skattepligtigehar haft kontrollerede transaktioner med;– en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner,inkl. alle aftaler om omkostningsfordeling;– en sammenligneligheds-/økonomisk analyse;– en beskrivelse af implementeringen af princippernefor prisfastsættelsen, inklusiv foretagneprisjusteringer; og– kopier af skriftlige aftaler vedrørende de kontrolleredetransaktioner.Transfer pricing-dokumentationen skal være tilrådighed på de danske skattemyndigheders forespørgselinden for 60 dage. Dokumentationenskal, jf. bogføringsloven, opbevares i mindst 5år efter endt regnskabsår. Den skattepligtigeskal udarbejde en databaseundersøgelse, hvis dedanske skattemyndigheder kræver det. Skattemyndighederneskal give den skattepligtige enfrist på 60-90 dage til at færdiggøre og indsenderesultatet af databaseundersøgelsen. Såfremtskattemyndighederne forlanger en databaseundersøgelse,skal den leve op til SKATs vejledning,“Vejledningen Transfer Pricing; Kontrolleredetransaktioner, Dokumentationspligt”,hvorimod en databaseundersøgelse udarbejdet iforbindelse med transfer pricing-dokumentationenikke nødvendigvis skal følge vejledningen.Danmark har indført bøder på transfer pricing-områdetfor at sikre, at de skattepligtige udarbejdertransfer pricing-dokumentation. Der erto bødebestemmelser:– en bøde på 10 pct. af en forhøjelse, hvis derikke er udarbejdet nogen dokumentation 5– hvis dokumentationen ikke er udarbejdet ioverensstemmelse med kravene, udløses enbøde på op til 200 pct. af udgifterne, som denskattepligtige har sparet ved ikke at udarbejdedokumentationen. Denne bøde er også gældende,hvis der ingen reguleringer kommerefter en transfer pricing-gennemgang.Bøderne er relevante for indkomstår, der begynderden 2/4 2006 eller senere. Hvis den skattepligtigeikke udarbejder dokumentation, kanSKAT foretage en skønsmæssig ansættelse.© Skat Udland, Februar 2008 SU 2008, 48

1042.2. Udviklingen på det dansketransfer pricing-områdeIntroduktionen af dokumentationskrav og armslængdeprincippeti dansk lovgivning førte ikkeumiddelbart til en stigning i transfer pricing-relaterederevisioner. Frem til 2002 var det i realitetenmest danske selskaber, som blev pålagt bødestrafeller mødte vedvarende revisioner i udlandet,der havde fokus på transfer pricing. Debegrænsede aktiviteter på revisionsområdet iDanmark skyldes formentlig, at de danske skattemyndighederhavde en meget begrænset erfaringmed transfer pricing. Hertil kommer, at derer en naturlig forsinkelse fra introduktionen afdokumentationskravene til en reel stigning i revisionsaktiviteterne.I dag har skattemyndighederne i Danmarkimplementeret en ny struktur, hvilket bl.a. betyder,at transfer pricing-sagerne behandles samletpå 6 specialiserede transfer pricing-centre.Introduktionen af dokumentationsbekendtgørelsenhar betydet, at det for de skattepligtige ogskattemyndighederne er blevet mere gennemskueligt,hvad en transfer pricing-dokumentationskal indeholde. Det er endnu for tidligt at dragekonklusioner vedrørende håndhævelsen af dokumentationsbekendtgørelsen,og hvordan dennefortolkes af Landsskatteretten og domstolene.3. Sverige3.1. BaggrundDen 2/6 2006 vedtog det svenske parlament etlovforslag 6 med det formål at forhindre økonomiskekriminalitet og skatteunddragelse. Lovforslagetindeholder en forpligtelse for internationaleselskaber til at udarbejde transfer pricingdokumentationved grænseoverskridende koncerninternetransaktioner. Lovgivningen 7 trådtei kraft den 1/1 2007.3.2. Skattepligtige, der er berørtaf lovgivningenLovgivningen finder anvendelse på transaktionermellem associerede virksomheder. Definitionenaf associeret virksomhed følger den generelledefinition i den svenske indkomstskattelov.8 I tilfælde, hvor associationen er begrænsettil direkte eller indirekte ejerskab i en eller flereselskaber, er dokumentationskravene begrænsedetil de forhold, hvor en virksomhed ejer mereend 50 pct. af kapitalen. Derudover skal alle,hvis de ejer eller kontrollerer stemmerne i en sådangrad, at de faktisk kan udøve indflydelse,uanset andel af ejerskab være inkluderet i definitionen.9Der er ingen lempelse for dokumentationspligtenvedrørende små eller mellemstore virksomheder.Den svenske regering begrundermanglen på lempelse med, at der ikke er nogenforpligtelse til at indsende information medselvangivelsen, som det ellers tidligere var foreslåetaf det svenske skatteråd i 2003. Som beskrevetnedenfor er selskaber med transaktioneraf mindre værdi imidlertid underlagt lempelseved særlige forordninger udstedt af de svenskeskattemyndigheder.Transaktioner med faste driftssteder er ikkeomfattet af dokumentationskravet.3.3. Dokumentationskrav3.3.1. HovedreglenSelve lovgivningen tjener som en overordnetramme for kravene til indholdet af en transferpricing-dokumentation. Lovgivningen suppleresaf bekendtgørelser og vejledninger udstedt afde svenske skattemyndigheder. Dokumentationenskal indeholde:– en beskrivelse af virksomheden, dens organisationog aktiviteter;– typen og størrelsen af transaktionerne inddelti følgende kategorier: varer, serviceydelser,immaterielle aktiver og finansielle transaktioner;– en funktionsanalyse;– den anvendte transfer pricing-metode; og– en sammenlignelighedsanalyse.Den information, som den skattepligtige skaloplyse, er yderligere beskrevet i bekendtgørelserog vejledninger. Dette er f.eks. information om,at koncerninterne transaktioner skal være baseretpå de sammenlignelighedsfaktorer, som erbeskrevet i OECD’s Guidelines, 10 og skal beskrivetransaktionstype, værdi, størrelse, andrebetingelser, den potentielle relation til andretransaktioner, der påvirker prisfastsættelsen, ogSU 2008, 48 © Skat Udland, Februar 2008

105omkostningsbasen, allokeringsmetoden og prisforhøjelseved indirekte omkostningsbestemteopkrævede serviceydelser.Dokumentationen skal indeholde enhver aftale,der er væsentlig for prisfastsættelsen, elleren liste med disse aftaler.3.3.2. Lempelse for transaktioner af mindreværdiBekendtgørelserne udstedt af de svenske skattemyndighederlemper dokumentationskravenefor selskaber med transaktioner af mindre værdi.Definitionen af mindre værdi er som følger:– vedrørende varer: en årlig markedsværdi aftransaktionen pr. enhed inden for gruppen af630 Basic Amounts; 11 og– vedrørende andre transaktioner undtagentransaktioner, der involverer salg af immaterielleaktiver: en årlig markedsværdi af transaktionenpr. enhed inden for gruppen af 125Basic Amounts.En skattepligtig, der er kvalificeret til lempelse,skal alene oplyse følgende:– koncernens juridiske og organisatoriskestruktur;– andre deltagere i koncerninterne transaktionerog information om denne enheds virksomhed;– type, størrelse og værdi af transaktionerne;– prisfastsættelsesmetode; og– sammenlignelige transaktioner, hvis sådannetransaktioner har været analyseret af denskattepligtige.3.4. Tidshorisont for tilvejebringelseaf dokumentationenDen skattepligtige skal kunne levere dokumentationen,når de svenske skattemyndigheder anmoderherom. Den skattepligtige er således ikkepålagt at indsende en årlig dokumentation tilskattemyndighederne. Dokumentationen skalvære til rådighed senest på datoen for indleveringaf selvangivelsen for det pågældende indkomstår.Dette betyder, at for selskaber med indkomstår,der begynder 1/1 2007, er fristen maj2008. For selskaber med forskudt indkomstår,der starter efter 1/1 2007, er fristen maj 2009.3.5. BødekravLovgivningen indeholder ikke transfer pricingspecifikkebødebestemmelser ud over dem, derallerede eksisterer, vedrørende unøjagtig ellervildledende information. Desuden kan der skejusteringer i den skattepligtige indkomst.De nuværende svenske regler om bøder fastslår,at udelukkende unøjagtige eller vildledendeinformation vil resultere i bøder. Hvis den skattepligtigeåbenlyst har oplyst om den faktiske situation,men forsømmer at foretage en nøjagtigbedømmelse af de juridiske konsekvenser, vil enbøde som udgangspunkt ikke blive pålagt. Informationer,som den skattepligtige opgiver, kanbetragtes som unøjagtige eller vildledende, hvisdet er indlysende, at informationerne er usande,eller hvis den skattepligtige har udeladt obligatoriskeinformationer. Bøden for selskabet fordenne overtrædelse er p.t. 40 pct. af det beløb,der vedrører indkomstreguleringen. 12Bevisbyrden for unøjagtig eller vildledendeinformation ligger hos skattemyndighederne. Påbaggrund af selskabernes forpligtelse til at udarbejdedokumentationen får skattemyndighedernebedre mulighed for at vurdere, om transaktionenlever op til kravene for armslængdeprincippet.Dette vil dog ikke resultere i nogen forskydningaf bevisbyrden, der fortsat vil liggehos skattemyndighederne.4. Norge4.1. BaggrundI juni 2007 vedtog det norske parlament nyetransfer pricing-dokumentationsregler. Ifølgereglerne er den skattepligtige forpligtet til at indsendetransfer pricing-dokumentation inden for45 dage efter anmodning fra skattemyndighederne.Skattepligtige skal ligeledes sammenmed selvangivelsen hvert år indsende en sammenfattendeoversigt over alle koncerninternetransaktioner (RF-1123) “Opplysninger omkontrollerte transaksjoner og mellomværender”.Indsendelse af den årlige oversigt over transaktionerskal ske fra indkomståret 2007, og oversigtenskal indsendes sammen med selvangivelsenfor 2007. Dokumentationskravene træder ikraft fra og med indkomståret 2008.Armslængdeprincippet er generelt beskreveti norsk ret, hvori det angives, at hvor den skatte-© Skat Udland, Februar 2008 SU 2008, 48

106pligtige indkomst bliver reduceret grundet direkteeller indirekte forbindelse mellem parterne,kan skattemyndighederne fastsætte armslængdeindkomsteneller omkostninger vedskønsmæssigt at anslå disse.Selv om Norge indtil nu ikke har haft egentligedokumentationsregler, har skattemyndighedernesfokus på transfer pricing været stigende ide seneste år.4.2. Skattepligtige, der er berørtaf lovgivningenReglerne gælder for norske selskaber (og andreikke-transparente enheder som f.eks. fonde ogpensionsfonde), som ejer eller kontrollerer mereend 50 pct. af et andet selskab, samt norske selskaber,som ejes eller kontrolleres mere end50 pct. af et udenlandsk selskab. Både den direkteog indirekte kontrol er beskrevet i reglerne,som dækker både grænseoverskridende ogrent norske transaktioner. Kontrolkriteriet dækkerover ejerskab af aktier ligesom kontrol iform af stemmer, retten til at vælge et flertal afbestyrelsesmedlemmerne eller aftaler, som giveret selskab bestemmelsesret over et andet selskab.De norske transfer pricing-regler omfatterogså udenlandske selskaber, som er skattepligtigetil Norge (faste driftssteder). Dette skyldeshovedsageligt den omfattende brug af fastedriftssteder inden for offshore-industrier.Onshore-industrien har også været påvirket afden omfattende brug af faste driftssteder, og homogenitetmellem de forskellige former for juridiskeenheder var hovedargumentet for at inkluderefaste driftssteder i de norske transfer pricing-regler.Eftersom norsk lov ikke indeholdernogen definition af fast driftssted, vil definitioneni den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomstvære afgørende. Hvor der ikke eksistereren dobbeltbeskatningsoverenskomst, vil begrebetgenerelt have den samme betydning som iOECD’s modeloverenskomst.Som udgangspunkt skal alle transaktioner,som udføres, når ejerskabs- eller kontrolkriterieter overholdt, påføres bilaget til selvangivelsen,og transaktionerne er omfattet af dokumentationskravene.Der er dog vedtaget visse minimumsbestemmelser,jf. nedenfor.4.3. Krav til selvangivelsenHensigten med selvangivelsesoplysninger er atgive skattemyndighederne et bedre overblikover de kontrollerede transaktioner og en indikationaf, hvilke virksomheder der skal undersøgesnærmere. Dette er på linje med det stigendefokus på transfer pricing, som de norske skattemyndighederhar iværksat de seneste år.Skattepligtige skal ikke angive selvangivelsesoplysninger,hvis summen af alle kontrolleredetransaktioner ikke overstiger 10 mio. NOK,og summen af den koncerninterne gæld (både almindeliggæld og varegæld) ikke overstiger25 mio. NOK. Alle koncerninterne transaktionerog saldi, f.eks. tilgodehavender og gældsforpligtelserne,skal medregnes. Skattepligtige skalogså indsende information om ensidige transaktioner,dvs. hvor ingen modydelse er fastsat.4.4. DokumentationskravSmå og mellemstore selskaber er undtaget fratransfer pricing-dokumentationskravet. Undtagelsengælder, når selskabet på konsolideret basishar mindre end 250 medarbejdere og har ensalgsomsætning, som ikke overstiger 400 mio.NOK (ca. 50 mio. EUR), eller en total balance,som ikke overstiger 350 mio. NOK (ca.43 mio. EUR). 13Dokumentationen skal indeholde følgendeelementer:– en beskrivelse af organisationen, virksomhedenog dens forretninger, herunder en oversigtover den juridiske og den organisatoriskestruktur inklusive en oversigt over parternesaktiviteter, og markeder;– en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner;– en funktionsanalyse; og– en sammenlignelighedsanalyse.Det er uklart, hvorvidt den skattepligtige er forpligtettil at udføre en benchmark-analyse. Reglerneomfatter ikke en sådan analyse, men detfremgår af det forberedende arbejde, at den skattepligtigeselv skal vurdere, om en sådan analyseer nødvendig. På den anden side fremgår det, atden skattepligtige skal angive grunden til, hvorforen sådan analyse ikke er foretaget. Ikke destomindre skal den skattepligtige kunne præsentereSU 2008, 48 © Skat Udland, Februar 2008

107en økonomisk analyse, som danner grundlagetfor virksomhedens koncerninterne afregningspriser.Reglerne beskriver ikke brugen af udenlandskesammenlignelige selskaber, men eftersomde norske regler skulle være i overensstemmelsemed den internationale fremgangsmåde, forudsættesdet, at paneuropæiske sammenligneligeselskaber vil blive accepteret. Formelt set vildette dog forblive uklart, indtil der findes yderligerevejledning eller praksis på området.Af de norske regler fremgår det, at metodernei OECD’s Guidelines skal benyttes til at dokumentereden koncerninterne prisfastsættelse. IOECD’s Guidelines er de foretrukne metoder detraditionelle transaktionsmetoder. I princippetbør TNMM (Transactional Net Margin Method)accepteres i Norge som en supplerende metodetil at sikre en armslængdeaflønning. Dog har denorske skattemyndigheder ved revision, og senestved en serie artikler, på udfordrende vis anført,at TNMM ikke er i overensstemmelse medarmslængdeprincippet.Selv om Norge ikke har indført en “best method”-terminologi,anbefaler de norske skattemyndigheder,at den skattepligtige forklarer,hvorfor den anvendte metode synes at være denmest hensigtsmæssige.4.5. BødekravDer eksisterer ingen specifikke transfer pricingbøderi norsk ret. Almindelige skattebøder pålæggesved transfer pricing-justeringer. Bøderneudgør som udgangspunkt 30 pct. af skatten, menkan under særlige omstændigheder reduceres til15 pct. eller forhøjes til 60 pct.Dokumentationen skal forefindes skriftligt,enten i elektronisk form eller på papir, og skalvære udarbejdet på norsk, dansk, svensk ellerengelsk. Den skattepligtige skal indsende dokumentationeninden for 45 dage efter anmodningfra skattemyndighederne. Al dokumentationsmaterialebliver opbevaret i 10 år.Hvis den skattepligtige undlader at indsendedokumentationen efter anmodning fra skattemyndighederne,kan skattemyndighederne fastsætteden skattepligtige indkomst skønsmæssigt.Hvis dokumentationen ikke bliver indsendt,kan skattemyndighederne ligeledes afviseenhver klage.5. Finland5.1. GenereltDe finske skattemyndigheder har igennem desidste 10 år haft stigende fokus på transfer pricing.I mangel af specifikke dokumentationskravog ressourcer har de finske skattemyndighederhovedsagligt fokuseret på emner som managementfees. De finske skattemyndighederhar igennem de sidste 10 år – og specielt efteretableringen af et særligt kontor for store selskaberi slutningen af 1990’erne – udvidet sin indsatsover for finske internationale virksomhederhvad angår transfer pricing-spørgsmål. Der harpå det seneste været diskussioner i finske skattetidsskrifter,som viser en stigende interesse fraskattemyndighedernes side hvad angår omstruktureringerog immaterielle rettigheder. Grundetde senest vedtagne dokumentationskrav (den31/12 2006) forventes der en større grundlæggendeændring til en mere struktureret tilgang.5.2. Finske transfer pricing-regler5.2.1. ArmslængdeprincippetDe finske regler foreskriver, at associerede virksomhederskal overholde armslængdeprincippetfor sine koncerninterne transaktioner. Dette gælderved både indenlandske og grænseoverskridendetransaktioner. En justering af den skattepligtigeindkomst kan foretages, hvis den skattepligtigestransaktioner ikke har været på armslængdevilkår.5.3. Nye transfer pricingdokumentationskravi Finland5.3.1. DokumentationskravFinlands transfer pricing-regler trådte i kraft den1/1 2007, og dokumentationskravene gælder forindkomstår, der påbegyndes den 1/1 2007 og efter.Virksomhederne er ikke pålagt at dokumenteretransaktioner mellem finske selskaber, mentransaktionerne kan stadig blive underlagt entransfer pricing-vurdering fra skattemyndighedernesside, jf. ovenfor. Dokumentationskravenegælder for såvel selskaber som faste driftssteder.Dokumentationskravet gælder for associeredeparter. To parter anses for at være associeret,© Skat Udland, Februar 2008 SU 2008, 48

108hvis den ene part kontrollerer den anden part, ellerhvis en tredjepart alene eller sammen med enassocieret part kontrollerer begge parter i transaktionen.Den ene part betragtes som at havekontrol over den anden part, hvis parten direkteeller indirekte ejer mere end 50 pct. af kapitalellerstemmerettighederne, eller hvis parten direkteeller indirekte er berettiget til at udnævne/udpegehalvdelen af bestyrelsesmedlemmerneeller en lignende forsamling/gruppe/organ,som har disse rettigheder. Endelig anses to parterfor at være associerede, hvis den ene part er istand til at udøve faktisk kontrol over den andenpart.Dokumentation skal udarbejdes for hvert indkomstår.Dokumentation bør forberedes i overensstemmelsemed den model, som beskrives iEU Code of Conduct, 14 under hensyntagen tilOECD Guidelines. 15 Dokumentationen kan udarbejdespå finsk eller svensk. Engelsk vil i defleste tilfælde også blive acceptere.Dokumentationen bør bl.a. indeholde følgendepunkter:– En generel beskrivelse af den skattepligtigesforretningsaktiviteter med særlig vægt på forretningsstrategi.– En beskrivelse af forbindelsen mellem de associeredevirksomheder. De associerede virksomhederbør navngives, og det bør fremgå,hvad deres tilknytning er baseret på. En beskrivelseaf koncernens struktur bør ogsåvedlægges.– Information om transaktioner, som er foretagetmed associerede parter, f.eks. indkøb afprodukter og salg, service, omkostningsdeling/costsharing og finansiering) samt informationom aftaler vedrørende transaktionermellem de associerede virksomheder/selskaber.– En funktionsanalyse.– En sammenlignelighedsanalyse. Det skal iden forbindelse nævnes, at der i forarbejdernevedrørende behandlingen af sammenligneligedata (transaktioner eller selskaber) henvisestil EU Code of Conduct. Dermed kan detformentlig konkluderes, at sammenligneligedata fundet gennem søgning på pan-europæiskplan kan anvendes i Finland.Dokumentationskravet er begrænset, hvis densamlede sum af de årlige koncerninterne transaktioner,som er foretaget af den skattepligtige,ikke overstiger 500.000 EUR.Eftersom de ovennævnte regler er af relativny dato, eksisterer der endnu ingen praksis.5.3.2. Fritagelse for små og mellemstorevirksomhederSmå og mellemstore virksomheder/selskaber(SME) er ikke omfattet af dokumentationskravene.I overensstemmelse med EU-definitionen afet SME anses en skatteyder som omfattet, hvisdet beskæftiger færre end 250 personer og har enårsomsætning på mindre end 50 mio. EUR elleren årlig balance, der er mindre end 43 mio. EUR.Det bør noteres, at skattemyndighederne alligeveli alle tilfælde ville være berettiget til at anmodeom information fra den skattepligtige vedrørendeanvendelsen af armslængdeprincippet ikoncerninterne transaktioner, og at en eventuelafvigelse fra armslængdeprincippet kan resulterei en justering af den skattepligtige indkomst.5.3.3. Forpligtelse til at indsendetransfer pricing-dokumentationEn skattepligtig skal indsende dokumentationinden for 60 dage fra den dato, hvor skattemyndighedernehar anmodet om dokumentation.Skattemyndighederne kan anmode om dokumentationen6 måneder efter regnskabsårets udløb.Skattemyndighederne er også berettiget tilat anmode om flere informationer vedrørendedokumentationen, som skal forelægges skattemyndighederneinden for 90 dage fra anmodningsdagen.Skatteyder er ikke forpligtet til atindsende transfer pricing-dokumentation i forbindelsemed selvangivelsen.5.3.4. JusteringerDe finske skattemyndigheder kan foretage enskønsmæssig ansættelse. Hvis der foretages enjustering, kan der pålægges en ekstra skat påindkomsten på op til 30 pct. (i praksis normalt 5-10 pct.) samt renter.SU 2008, 48 © Skat Udland, Februar 2008

1095.3.5. BødekravEn skattepligtig, der ikke har indsendt tilstrækkeligdokumentation, kan modtage bøde påmaks. 25.000 EUR.6. Sammenligning af de nordisketransfer pricing-reglerTransfer pricing-lovgivningen i de nordiske landehar en række fællestræk, som kan skabe synergierfor skattepligtige, der har transaktionermed selskaber i flere nordiske lande. Bl.a. acceptereralle de nordiske lande samtlige transferpricing-metoder beskrevet i OECD’s Guidelines.Det er endvidere som udgangspunkt accepteretat anvende pan-nordiske benchmark-analyseri alle de nordiske lande. Dette muliggør udarbejdelseaf pan-nordiske transfer pricing-dokumentationerfremfor landespecifikke dokumentationer.Landespecifikke forskelle gør sig dog fortsatgældende. Her kan det bl.a. fremhæves, at kunDanmark og Finland har transfer pricing-specifikkebøder, at kun Danmark og Norge har kravom særlig information i forbindelse med selvangivelsen,samt at kun lovgivningen i Danmark,Norge og Finland omfatter faste driftssteder.Væsentlige forskelle og ligheder i de nordiskelandes transfer pricing-lovgivning er opsummeretskematisk i bilaget sidst i artiklen.7. KonklusionDet nordiske transfer pricing-område har i de senesteår gennemgået en markant forandring. Indenfor en 2-årig periode er antallet af lande medtransfer pricing-dokumentationskrav steget fraet til fire. Dokumentationskravene i Skandinavienhar en række forskelligheder, men også flereligheder. Det må derfor forventes, at flere selskabervil anvende en regional tilgang vedrørendetransfer pricing-dokumentation for koncernselskaberi de nordiske lande og derved benyttesig af de mange ligheder i dokumentationsreglerne.BilagTransfer pricing-lovgivning i de nordiske lande1. Skattemyndighederne og lovgivningDanmark:– Skatteministeriet– Ligningslovens § 2– Skattekontrollovens § 3 BNorge:– Skattedirektoratet (de norske skattemyndigheder)– Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven)§ 13-1Sverige:– Skatteverket (de svenske skattemyndigheder)– Inkomstskattelagen 14:19-20– Lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter19:2a-2bFinland:– Verohallinto (de finske skattemyndigheder)– Tax Procedure Act § 14a-c, 31 og 322. Reglerne gælder for følgende regnskabsår:Danmark:– Indkomstår, der begynder 1/1 1999 og herefterNorge:– Indkomstår for 2008 og herefterSverige:– Indkomstår, der begynder 1/1 2007 og herefterFinland:– Indkomstår, der begynder 1/1 2007 og herefter© Skat Udland, Februar 2008 SU 2008, 48

1103. Specifikke TP-bøderDanmark:– Ja, en bøde på 10 pct. på enhver regulering +op til 200 pct. af de udgifter, som den skattepligtigehar sparet ved ikke at udarbejde dokumentationenNorge:– Ingen specifikke TP-bøder (Normalt skattetillæg.Udgangspunktet er 30 pct. af skattenpå indkomstreguleringen, men kan undersærlige omstændigheder reduceres til 15 pct.eller forhøjes til 60 pct.)Sverige:– Ingen specifikke TP-bøder (Normalt skattetillægpå op til 40 pct. af skatten på indkomstreguleringen)Finland:– Ja, op til 30 pct. af reguleringen + maks.25.000 EUR for ikke at leve op til kravene/mangelfulddokumentation4. Forpligtelse til at indsende TP-informationsammen med selvangivelsenDanmark:– Ja, der skal benyttes en særlig blanket til detteformålNorge:– Ja, der skal benyttes en særlig blanket til detteformålSverige:– NejFinland:– Nej5. Frist for indsendelse af dokumentationenDanmark:– På forlangende fra skattemyndighederne, indenfor 60 dageNorge:– 45 dageSverige:– På forlangende fra skattemyndighederneFinland:– På forlangende fra skattemyndighederne, indenfor 60 dage6. Hører faste driftssteder ind underreglerne?Denmark:– JaNorge:– JaSverige:– NejFinland:– Ja, faste driftssteder af udenlandske selskaberi Finland, ikke modsat7. Hører indenlandske transaktionerind under reglerne?Denmark:– JaNorge:– JaSU 2008, 48 © Skat Udland, Februar 2008

111Sverige:– NejFinland:– Ja, men der er ingen dokumentationskrav8. Mulighed for Advanced PricingAgreement (APA)Danmark:– Ja (både unilateral og bilateral)Norge:– NejSverige:– Ja, bilateral i overensstemmelse med gældendeDBOFinland:– Unilateral tilgængelig. Eventuelt bilateral ihenhold til gældende DBO9. Krav vedrørende sprogDanmark:– Dansk, svensk, norsk eller engelskNorge:– Norsk, dansk, svensk eller engelskSverige:– Svensk, dansk, norsk eller engelskFinland:– Finsk eller svensk, engelsk er som hovedregelogså tilladt10. Begrænsninger i dokumentationskravetDanmark– Skattepligtige – der, alene eller sammen medkoncernforbundne selskaber – har mindreend 250 ansatte og enten har samlede aktiverpå mindre end 125 mio. DKK eller en nettoomsætningpå mindre end 250 mio. DKK,skal kun udarbejde skriftlig dokumentationom, hvordan priser og betingelser er fastsatfor:– kontrollerede transaktioner med fysiske ogjuridiske personer, der er skattemæssigtbeliggende i en fremmed stat, som ikke harindgået en dobbeltbeskatningsaftale medDanmark, og som ikke er medlem af detEuropæiske Økonomiske Fællesskab(EEC) eller det Europæiske ØkonomiskeSamarbejdsområde (EEA),– kontrollerede transaktioner med et fastdriftssted beliggende i en fremmed stat,som ikke har indgået en dobbeltbeskatningsaftalemed Danmark, og som ikke ermedlem af det Europæiske ØkonomiskeFællesskab (EEC) eller det EuropæiskeØkonomiske Samarbejdsområde (EEA),– kontrollerede transaktioner med et fastdriftssted beliggende i Danmark, såfremtat den skattepligtige er bosiddende i enfremmed stat, der ikke har indgået en dobbeltbeskatningsaftalemed Danmark, ogsom ikke er medlem af EU eller det EuropæiskeØkonomiske Samarbejdsområde(EEA).Norge– Kun koncerner (inkl. alle relaterede verdensomspændendeselskaber) med mere end 250ansatte og en koncernomsætning over400 mio. NOK eller en samlet balance over350 mio. NOK er omfattet.Sverige– Selskaber med transaktioner af mindre værdihar lov til at udarbejde en forenklet dokumentation.Lempelsen tyder på, at ingen funktionsanalyseskal udarbejdes. Derudover skal© Skat Udland, Februar 2008 SU 2008, 48

112sammenlignelighedsanalysen kun med, hvisder er udarbejdet en af selskabet. Transaktioneraf mindre værdi er defineret som transaktionermed færre end 630 Basic Amounts forvarer og 125 Basic Amounts for andre transaktioner,dog undtagen transaktioner med immaterielleaktiver, der altid skal dokumenteres(1 Basic Amount er lig 40.300 SEK for2007).Der er ikke krav om, at faste driftsstederskal udarbejde transfer pricing-dokumentation.Finland– Der er en undtagelse for dokumentationskravenetil små og mellemstore virksomheder.Den finske lovgivning er baseret på “the EUCommission 2003/361 EC Recommendation”.Finske selskaber, der er uafhængige småeller mellemstore, skal leve op til dokumentationskravene,hvis de er kontrolleret af størreikke-finske selskaber.Et selskab bliver betragtet som en SME,hvis selskabet har færre end 250 ansatte oghar en årlig omsætning under 50 mio. EURog/eller en samlet balance under 43 mio.EUR Vurderingen foretages på konsolideretbasis.De begrænsede dokumentationskrav gælderkun, hvis det samlede beløb for transaktionernemellem den skattepligtige og den andenpart ikke er over 500.000 EUR.Dokumentationskravene gælder for transaktionermellem faste driftssteder i Finlandog dets udenlandske hovedkontor, men ikkeomvendt. Transaktioner mellem finske enhederer ikke nødvendige at dokumentere. Dissetransaktioner kan stadig være genstand fortransfer pricing-reguleringer.Noter1) Forud for 1998 var armslængdeprincippet kun indarbejdeti den danske skattelovgivning på et overordnet niveau.2) Sehttp://www.skat.dk/SKAT.aspx?oId=56088&vId=0&type=Virksomheder3) Dokumentationen kan udarbejdes på dansk, svensk,norsk eller engelsk, og den skal opbevares i 5 år.4) Skattekontrollovens § 3 B.5) Skattekontollovens § 17, stk. 3.6) “Effektivare skattekontroll”, lovforslag 2005/06:169.7) Kapitel 19, Sec. 2a-b, lov (2001:1227) om självdeklarationeroch kontrolluppgifter.8) Af Inkomstskattelagen (svenske indkomstskattelov),Kapitel 14, Sec. 20, fremgår, at direkte eller indirekteejerskab af et selskab og/eller deltagelse i ledelsen ellertilsyn med et andet selskab medfører en associering.9) Proposition 2005/06:169, at 109.10)The OECD Transfer Pricing Guidelines for MultinationalEnterprises and Tax Administrations (1995).11)Basic Amount er indrettet efter prisindekset og bliverbrugt mht. national social sikkerhed. I 2007 er 1 BasicAmount lig SEK 40.300.12)Taxeringslagen (the Tax Assessment Act) (1990:324).13)Undtagelsen gælder ikke skatteydere, der har koncessiontil olieefterforskning og -udvinding på den norskekontinentalsokkel.14)COM(2005) 543 final.15)Den19/10 2007 offentliggjorde de finske skattemyndighederendvidere retningslinjer for udarbejdelse af entransfer pricing-dokumentation.SU 2008, 48 © Skat Udland, Februar 2008