Skaf viden om omkostningsstrukturen - Per Nikolaj Bukh, professor i ...

BETINGELSEN FOR AT EFFEKTIVISERE FORSYNINGSKÆDEN
Skaf viden om omkostningsstrukturen
Samtidig med at vi systematisk effektiviserer produktion og logistik,
f.eks. ved at indføre ny automatiseret produktionsteknologi, outsource
eller integrere forsyningskæden med både kunder og leverandører,
flyttes en stadig større andel af omkostningerne fra at være
proportionale med produktionens omfang til at være kapacitetsomkostninger.
Det øgede samarbejde ud over virksomhedens grænser
betyder imidlertid også, at en større del af omkostningerne er delvis
uden for direkte ledelsesmæssig indflydelse i den virksomhed, hvor
de optræder som omkostninger.
Hvis vi eksempelvis vælger at tilpasse
produkterne til kundernes behov eller
levere på det sted og det tidspunkt, som
kunden ønsker, kan man naturligvis
indvende, at der er fuld ledelsesmæssig
styr på den beslutning, og at sådanne
leveringsbetingelser jo er noget, man
selv har valgt. Men, som mange
underleverandører har kunnet sande, så
fungerer et marked ofte ikke på den måde,
hvis man har konkurrenter.
I en moderne forsyningskæde er samarbejdet
om fremdriften af produkter,
udviklingen af produkter og omkostningsreduktionen
af afgørende betydning for den
fælles konkurrenceevne; men den fælles
optimering kræver
klare retningslinjer
for, hvorledes
indtjening og
omkostninger skal
fordeles i kæden.
Som bekendt er
ingen kæde bedre end det svageste led.
HVORFOR ET
OMKOSTNINGSREGNSKAB?
For at nedbringe omkostningerne i
den samlede forsyningskæde er der
brug for en så præcis information om
omkostningsstrukturen som muligt, hvilket
sætter fokus på omkostningsregnskabet
– eller måske mere korrekt udtrykt:
omkostningsfordelingsregnskab.
I sin simpleste udgave fortæller
omkostningsregnskabet os, hvilke
materialeomkostninger og hvilken
arbejdsløn, der direkte medgår til at
fremstille virksomhedens produkter,
men i mere udviklede former kan et
omkostningsregnskab eksempelvis
give svaret på, hvad det koster at
servicere kunder gennem forskellige
distributionskanaler, hvor meget mere
det koster at fremstille et produkt selv i
stedet for at outsource produktionen til
en underleverandør, hvad nye leveringsmetoder
vil koste, hvad de samledes
kvalitetsomkostninger er, eller hvad det vil
koste at gennemføre en forsøgsproduktion
for en kunde.
Udgangspunktet for disse svar er, at
virksomhedens omkostninger er fordelt
til produkter, kunder, processer eller
kombinationer
heraf, således
Omkostningsregnskabet
bør også kunne henføres til
kunder, processer og produkter
at denne
fordeling på
hensigtsmæssig
måde afspejler
de faktorer,
der forårsager omkostningerne. Det
betyder eksempelvis, at det ikke er nok,
at produktomkostningerne fastlægges
som materialeomkostningerne, direkte
operatørtid samt et IPO-tillæg, der
gennemsnitligt dækker de indirekte
produktionsomkostninger. Grundlæggende
er det ikke tilstrækkeligt at fordele alle
kapacitetsomkostninger efter én enkelt
fordelingsnøgle, hvad enten denne er et
tillæg til de direkte omkostninger eller et
udtryk for maskintid. Der er brug for mere
avancerede teknikker, og det er her det
aktivitetsbaserede regnskab (Activity Based
Costing, ABC) kommer ind i billedet.
OMKOSTNINGS-
REGNSKABETS
GRUNDLÆGGENDE
PRINCIPPER
Per Nikolaj Buch,
professor, handelshøjskolen
i Århus
Tlf.: 20 86 67 90
Email:
pnb@pnbukh.com
I sin mest basale form holder et regnskab
styr på, hvad virksomheden har haft af
udgifter og indtægter. Sædvanligvis er
indtægterne nogenlunde direkte relaterbare
til de ydelser, virksomheden frembringer
og til de kunder, som har aftaget disse
på et bestemt tidspunkt. Udgifterne
er derimod knyttet til virksomhedens
anskaffelser, som ikke nødvendigvis er
direkte relateret til kunder og produkter.
For at kunne vurdere de økonomiske
konsekvenser af virksomhedens aktiviteter
og træffe beslutninger herom, skal
omkostningsregnskabet transformere
udgifterne til omkostninger og henføre
disse til virksomhedens processer og de
omkostningsobjekter – især kunder og
produkter – som danner grundlag for
beslutninger, og som indtægterne er knyttet
til.
Sædvanligvis henfører virksomheden en
del af omkostningerne i form af direkte
materialer og løn direkte til de producerede
produkter. Heraf udtrykket direkte (variable)
omkostninger. De øvrige omkostninger,
der ofte betegnes med samlebegrebet
indirekte omkostninger, overheads eller
kapacitetsomkostninger, fordeles på
forskellige måder til afdelinger, kunder
eller produkter. Det centrale er, at der er
tale om et fordelingsregnskab (og altså
ikke et dækningsbidragsregnskab), hvor
alle periodens omkostninger fordeles til
periodens produktion. Dette indebærer dels,
at de centrale omkostningsobjekter er de
E F F E K T I V I T E T • T I D S S K R I F T F O R P R O D U K T I O N S U D V I K L I N G • D R F
effektivitet 3/2005
7

E F F E K T I V I T E T • T I D S S K R I F T F O R P R O D U K T I O N S U D V I K L I N G • D R F
ydelser, der her er betegnet produkter, som
virksomheden fremstiller, og dels at der er
foretaget en periodisering af udgifter.
HVORFOR EN NY MODEL FOR
OMKOSTNINGS-REGNSKABET?
Det er mest ligetil at foretage en
omkostningsfordeling, når de indirekte
omkostninger varierer nogenlunde med
produktionsmængden, på samme måde,
som det er tilfældet med direkte materialer
og undertiden også direkte løn. Men som
bekendt varierer forbruget af en lang række
ressourcer ikke med produktionsmængden.
F.eks. kan det koste
nogenlunde det
samme at fremstille en
støbeform, hvad enten
der skal produceres
1000 eller 100.000
enheder, og det er
ikke dobbelt så dyrt
at sende en halvfuld
container som at sende
en fuld container med komponenter. På
tilsvarende vis er produktudviklingsomkos
tninger nogenlunde stort set uafhængige af
antal enheder af produktet, der fremstilles,
udviklingen af en kvalitetsmanual koster
der samme uanset, hvor mange gange man
læser i den, osv.
Virksomheder står ofte overfor valget
mellem at overvælte de indirekte
omkostninger på produkter (eller mere
generelt omkostningsobjekter) ved hjælp
af en eller flere volumenproportionale
fordelingsnøgler, f.eks. et procenttillæg
til arbejdsløn, materialeforbrug etc. som
ABC giver mere
fleksible muligheder
for at designe
omkostningsfordelingsprincipperne
Figur 1: Det aktivitetsbaserede regnskabs grundstruktur
udtryk for produktionsvolumen, alternativt
helt at undlade fordeling af indirekte
omkostninger (et bidragsregnskab) eller
måske vælge en mellemform.
Men med stigende kapacitetsomkostninger
bliver enhver beslutningstagen uden
hensyntagen til påvirkningen af
kapacitetsomkostningerne mere eller
mindre famlende. Og ligeledes kan en
fordeling af kapacitetsomkostningerne,
der ikke afspejler det reelle kapacitetstræk,
ofte være et utilstrækkeligt og misvisende
beslutningsgrundlag. Det er dette dilemma,
der har dannet baggrund for udviklingen af
de såkaldte aktivitetsbaserede omkostningsregnskaber.
Et væsentligt formål
med udviklingen af
et aktivitetsbaseret
regnskabssystem
er at undgå de
fejlallokeringer
af omkostninger,
der finder sted i
traditionelle fordelingsregnskaber. Man
taler sædvanligvis om forvridninger. Det
kan typisk (jf. Bukh & Israelsen 2004) dreje
sig om:
− At omkostninger fordeles til produkter,
som de ikke vedrører
− At produkt- eller kundespecifikke
omkostninger ikke henføres til de
produkter eller kunder, der forårsager
dem
− At indirekte omkostninger henføres
upræcist, for eksempel fordi
fordelingsnøglen ikke giver udtryk
for omkostningsobjektets belastning
af aktiviteten, hvorved fordelingen
fejlagtigt sker efter en nøgle, som
forbruget af ressourcerne ikke varierer
tilnærmelsesvist proportionalt med.
AKTIVITETSBASERET
REGNSKABSSYSTEM
Det grundlæggende princip bag et
ABC-system kan illustreres ved Figur
1. Selvom detaljerede design naturligvis
er mere kompliceret, er udgangspunktet,
at kapacitetsomkostningerne inddeles i
ressourcepuljer (typisk med udgangspunkt
i arts/steds-dimensionen i kontoplanen)
og via en deltaljeret specifikation af
konkrete aktiviteter henføres til endelige
omkostningsobjekter i form af kunder,
produkter, leverandører etc.
Nøglen til at undgå de ovenfor omtalte
forvridninger er for det første at henføre
omkostningerne til aktiviteterne, der på
forskellige niveauer vedrører produkterne
(de enkelte enheder, produktet eller produktgruppen),
kunderne (den enkelte kundeordre,
kunden eller kundegruppen) eller
leverandørerne (den enkelte forsendelse,
leverandør eller leverandørtype) i forhold til
deres træk på aktiviteten. Og for det andet,
at hver aktivitet om nødvendigt har sin egen
fordelingsnøgle.
I ABC-systemet er det som udgangspunkt
mere fleksibelt – og dermed op til
designeren af systemet – hvad der
fordeles omkostninger til, men typisk
vil omkostningsobjekterne være
produkter, produktgrupper, kunder eller
kundesegmenter. Sammenlignet med det
traditionelle omkostningsregnskab, opfattes
nogenlunde de samme omkostninger som
direkte i forhold til omkostningsobjekterne
»produktenheder«. Men hvad angår de
indirekte omkostninger, så indgår de alle i
»ressourcepuljer«.
Den specifikke inddeling i ressourcepuljer
er en del af designet, men vil af praktiske
årsager oftest ske i form af en gruppering
af konti i finanskontoplanen. Det afgørende
er, at alle de omkostninger, der skal fordeles
via omkostningsregnskabet, enten optræder
som direkte omkostninger eller som
ressourceomkostningspuljer – ikke hvordan
ressourcepuljerne er opdelt. I grupperingen
af ressourcepuljer vil man dog ofte bestræbe
sig på, at de enkelte grupper er relativt
homogene med hensyn til variabilitet og
reversibilitet.
8 effektivitet 3/2005

I omkostningsfordelingens første trin
fordeles ressourceomkostningerne
til de aktiviteter, der udføres (f.eks.
besvarelse af telefonopkald fra kunder,
omstilling af maskiner mv.). De
benyttede fordelingsnøgler, »ressource
cost-drivere«, er af nogenlunde samme
type, som anvendes i det traditionelle
fordelingsregnskabs første trin.
FORDELING AF AKTIVITETS-
OMKOSTNINGER TIL
OMKOSTNINGSOBJEKTER
ABC-systemets andet trin drejer sig herefter
om at henføre aktivitetsomkostningerne til
omkostningsobjekter på baggrund af deres
træk på aktiviteten udtrykt ved en »aktivitetscost-driver«.
Her er den væsentlige forskel
fra traditionelle fordelingsregnskaber, at
omkostningsallokeringen også sker til
andre omkostningsobjekter end produktenhederne,
og at fordelingsnøglen skal
afspejle omkostningsobjektets reelle
ressourcetræk, hvorfor de tidligere omtalte
fordelingsnøgler, som er proportionale med
volumen af produktenheder, ofte ikke er
anvendelige.
I ABC-terminologien skelner man
mellem mindst tre typer aktivitetsdrivere:
»Transaktionsdriver«, »varighedsdriver« og
»direkte henføring« (direct charge driver).
Transaktionsdrivere,
der afspejler
antallet af gange en
aktivitet udføres,
kan anvendes,
når alle produkter
– eller mere generelt
omkostningsobjekter
– trækker på
aktiviteten på samme
måde.
For eksempel hvis
behandlingen af en
kundeordre stort
set er den samme
aktivitet, uanset hvem
kunden er, eller hvis
omstillingen af en
maskine er uafhængig
af, hvad der skal
produceres på den.
Varighedsdriveren
afspejler den tid,
det tager at udføre
aktiviteten.
Hvis aktivitetens
varighed varierer mellem forskellige
omkostningsobjekter, bør varighedsdrivere
anvendes. Det kan for eksempel være
tilfældet, hvis nogle produkter kun kræver
få minutters omstilling af maskiner,
mens andre kræver adskillige timers
omstilling, eller hvis behandlingen af
nogle låneansøgninger tager meget lang
tid, mens andre blot er ekspeditionssager.
Valget mellem en varighedsdriver og en
transaktionsdriver for en given aktivitet
er et trade-off mellem præcision og
systemomkostninger.
I tilfælde, hvor hverken antallet af gange
eller varigheden af aktiviteten kan afspejle
aktivitetsomkostningerne hensigtsmæssigt,
kan det, som angivet ovenfor, være nødvendigt
at henføre omkostningerne direkte
til omkostningsobjekter ved anvendelse
af arbejdssedler, edb-registreringer
mv., altså direkte måling. Dette bruges
eksempelvis, hvis bestemte ressourcer,
f.eks. medarbejdere, maskiner el.lign. kan
anvendes til bestemte produkter eller i
forhold til bestemte kunder.
INDFØRELSE AF ABC
I PRODUKTIONS-
VIRKSOMHED
Selvom der kan argumenteres for, at
Activity Based Costing er udtryk for én
bestemt metode eller ét bestemt system,
hvis bestanddele er velbeskrevet i bestemte
dele af litteraturen, så viser både praksis og
den store mængde artikler, der har været
udgivet på området de seneste 15 år, at der
er forholdsvis store variationsmuligheder
– ikke mindst fordi ABC bringes i anvendelse
til mange forskellige formål.
Derfor er det nok mere korrekt at opfatte
ABC som nogle principper for design af
et omkostningsregnskab eller som nogle
bestemte fordelingsprincipper, således
som det blev beskrevet i artiklens tidligere
afsnit.
Når et nyt omkostningsregnskab skal
designes, er det gamle ordsprog, ’godt
begyndt er halvt fuldendt’, meget
rammende. ABC er på designtidspunktet
en meget fleksibel metode, men der
skal undervejs træffes beslutninger,
som efterfølgende får en række
konsekvenser for, hvilke egenskaber
omkostningsregnskabet får, hvilken
information det kan give og hvilke data,
der er brug for. Sådanne designbeslutninger
er i praksis ret komplekse og vanskelige.
Blandt andet fordi de personer, der er
involverede i dem, ofte har ret begrænsede
erfaringer med design og brug af aktivitetsbaserede
regnskabssystemer og ofte ikke er
specielt uddannede hertil.
Figur 2. ABSCC-modellen
E F F E K T I V I T E T • T I D S S K R I F T F O R P R O D U K T I O N S U D V I K L I N G • D R F
effektivitet 3/2005
9

E F F E K T I V I T E T • T I D S S K R I F T F O R P R O D U K T I O N S U D V I K L I N G • D R F
Når man ser ABC præsenteret i litteraturen,
vil det fremgå, at det er en række forskellige
formål, som ABC kan anvendes til, men
ikke alle formål kan opfyldes samtidigt.
Som regel vil et ABC-projekt have ét eksplicit
formål, men i mange virksomheder
vil det første ABC-projekt også have en
vis karakter af pilotprojekt således, at
man ønsker at opnå nogle erfaringer med
aktivitetsbaserede omkostningsfordelinger.
Nogle gange skelnes mellem operationelle
anvendelser af ABC i forbindelse med
for eksempel procesrationaliseringer,
præstationsmålingssystemer eller kvalitetsledelse
og strategiske anvendelser af
ABC, for eksempel i forbindelse med produktudvikling,
markedssegmentering samt
beslutninger i relation til kunderelationer,
distributionskanaler etc.
Hvad angår designet af et ABC-system er
der imidlertid nogle andre aspekter, som
også er meget relevante. Eksempelvis er det
ikke alle ABC-projekter, som indebærer en
fordeling af omkostninger til produkter eller
kunder, idet projektet kun omfatter det første
trin af omkostningsfordelingen, jf. figur
1. Det vil eksempelvis være tilfældet, hvis
omkostningsfordelingen gennemføres som
støtte for en procesrationalisering eller som
et led i en benchmarking af afdelingers eller
processers effektivitet. Ligeledes kan det
være et eksplicit formål, at den nye indsigt
i omkostningsstrukturen på et konkret
område med det samme skal bruges til at
træffe beslutninger om dimensionering af
distributionskanaler, indgåelse af strategiske
samarbejdsaftaler med leverandører, outsourcing
eller fastlæggelse af principper for
Litteratur
Bukh, Per Nikolaj & Henrik R.
Rasmussen. 2005. Underleverandører.
København: Børsen Forum.
Bukh, Per Nikolaj & Poul Israelsen.
2003. Aktivitetsbaseret økonomistyring
– danske virksomheders erfaringer med
Activity Based Costing. København:
DJØFs Forlag.
Bukh, Per Nikolaj & Poul Israelsen.
2004. Activity Based Costing – Dansk
økonomistyring under forvandling.
København: København: Jurist- og
Økonomforbundets Forlag.
Supply-Chain Council. 2003. Supply
Chain Operations Reference Model
– an overview of SCOR Version 6.1.
Pittsburgh: Supply Chain Council.
betjening af kunder. I sådanne tilfælde kan
man tale om inspirationsanalyser, og når
projektet er gennemført, vil den nødvendige
information ofte være tilvejebragt, hvorfor
der ikke er behov for at udvikle et
egentlig ABC-system, der integreres med
virksomhedens øvrige økonomistyringssy
stemer.
ABSCC-MODELLEN
De mange forskellige forhold, der skal
tages højde for, gør, at et aktivitetsbaseret
omkostningsregnskab aldrig kan blive
et standardsystem, men altid vil kræve
et virksomhedsspecifikt design. Det er
imidlertid ikke det samme som at sige, at
man slet ikke kan give en virksomhed mere
detaljerede retningslinjer for, hvorledes den
praktiske fremgangsmåde kan være. Vi har
i forbindelse med et projekt (InnoLink),
hvor en gruppe danske underleverandører
indfører nye omkostningsregnskaber,
udviklet en arbejdsmetode, der gør, at man
kan integrere
virksomhedens
økonomistyring
bedre med
virksomhedens
øvrige styrings- og
ledelsessystemer.
Aktuelt har udgangspunktet været, at
virksomhederne har brugt den såkaldte
SCOR-metode (se www.supplychain.org)
til at beskrive aktiviteterne i
forsyningskæden. Ud fra princippet om, at
det er økonomistyringen, der skal tilpasses
virksomhedens produktionsstruktur - og
ikke omvendt - er det et spørgsmål om
at udnytte den indsigt i virksomhedens
aktiviteter og processer, som er etableret
ved hjælp af SCOR til at strukturere
omkostningsinformationen, således at
procesmodellen bliver et bindeled mellem
den økonomiske struktur repræsenteret ved
ressourcepuljerne i figur 1 og de endelige
omkostningsobjekter i form af for eksempel
produktkategorier og kundeordrer.
Princippet i den udviklede model, som
vi har betegnet ABSCC (Activity Based
Supply Chain-Costing) er illustreret i
figur 2 på foregående side. I praksis er
den baseret på en række foruddefinerede
fordelingsprincipper og –metoder, som
det kræver en vis træning at bruge, men
strukturen i ABSCC er alligevel på det
overordnede niveau forholdsvis simpel: Det
første skridt i modellen er, at virksomheden
på baggrund af organisationsdiagrammet
og kontoplanens struktur opdeles i et
mindre antal områder, som der udvikles
særskilte delmodeller for. I hver delmodel
identificeres de samledes omkostninger
således, at summen af delmodellernes
omkostninger udgør virksomhedens
samlede omkostninger.
Som grundlag for den første fordeling
opdeles omkostningerne som minimum
i ressourcepuljernes lønomkostninger,
lønrelaterede omkostninger og øvrige
omkostninger, og så vidt det er muligt,
henføres disse omkostninger til så
detaljerede SCOR-aktiviteter som muligt.
Herefter afhænger det til dels af formålet,
hvorledes den videre fordeling af omkostninger
foretages, men det er eksempelvis
muligt at udvikle alternative
dækningsbidragsmodeller, hvor de samlede
materiale- og forsyningsomkostninger
adskilles fra produktionsomkostninger, som
igen adskilles fra et udvidet leveringsomkos
tningsbegreb; eller
der kan udvikles
Omkostningsregnskaber
bør være en integreret del af
forsyningskædedesignet
kalkulationsmodeller, som baserer sig
direkte på, hvorledes specifikke aktiviteter,
f.eks. vedrørende opstillinger, kvalitetsinspektioner
eller værkstøjsfremstilling,
relateres til specifikke kundeordrer. Ligeledes
kan modellen eksempelvis benyttes til
at identificere særlige omkostningskrævende
aktiviteter, som kan danne grundlag for
procesforbedringer.
AFSLUTTENDE
BEMÆRKNINGER: ET
FORSYNINGSKÆDE-
PERSPEKTIV
Forsyningskædeperspektivet introducerer ud
over den sædvanlige kompleksitet i designet
af et omkostningsregnskab en række nye
problemstillinger, ligesom forskellige nye
designaspekter får en større vægt. For at
kunne håndtere forsyningskædeperspektivet
inden for rammerne af det aktivitetsbaserede
omkostningsregnskab, er det nødvendigt at
anvende og måske operationalisere designprincipperne
i form af et interorganisatorisk
omkostningsregnskab.
Et sådant omkostningsregnskabsdesign skal
blandt andet kunne håndtere:
- At der, modsat det traditionelle omkostningsregnskab,
der kun bestemmer
omkostninger, som er relateret til de
10 effektivitet 3/2005

udgifter, der afholdes af virksomheden,
i stedet skal fokuseres på de samlede
omkostninger i forsyningskæden,
- At aktivitets-cost-drivere i én del af
forsyningskæden bestemmer omkostningerne
i en anden del af forsyningskæden.
- At forsyningskædestrukturer kan være
endnu mere dynamiske end enkeltstående
virksomheders organisationsdesign,
- At der kan være begrænsninger på
udvekslingen af information om
f.eks. omkostningsforhold og costdriver-satser
mellem aktørerne i en
forsyningskæde. Dette kan både skyldes
forhold lige fra hensyn til konkurrenter
til forhold omkring forhandlingsmagt i
forsyningskæden.
- At de adfærdsmæssige forhold vedrørende
designet af et interorganisatorisk
omkostningsregnskab kan være langt
mere komplekse, end tilfældet er i
enkeltstående virksomheders omkostningsregnskaber.
- At traditionel opfølgning på de regnskabsmæssige
data nok kan have samme
karakter som mellem moderselskab og
datterselskaber i et koncernforhold, men
den manglende ejerskabsmæssige kontrol
med aktiviteterne gør en væsentlig
forskel.
- At der kan være brug for andre oplysninger
end, hvad der normalt kan hentes i
de traditionelle IT-systemer, der fokuserer
på den enkelte virksomhed.
Udviklingen af et fælles omkostningsregnskab
på tværs at organisatoriske
grænser kræver samarbejde mellem virksomhederne
i forsyningskæden. Idet den
struktur, som omkostningsregnskabet
skal basere sig på, vil være bestemt af
forsyningskæden, vil det være en fordel at
designe omkostningsregnskabet som en
integreret del af forsyningskædedesignet.
En oplagt mulighed er derfor at basere
omkostningsregnskabet på de principper,
som vi har skitseret i denne artikel.
xxx
E F F E K T I V I T E T • T I D S S K R I F T F O R P R O D U K T I O N S U D V I K L I N G • D R F
effektivitet 3/2005
11